fbpx

Treść artykułu

Podmioty sporządzające skonsolidowane sprawozdanie finansowe często spotykają się z utrudnieniami związanymi z rozliczeniem księgowym nabytej inwestycji (udziałów), w której nastąpiło zwiększenie poziomu  kontroli  i konieczna  jest zmiana metody dotychczasowego rozliczenia. Jak zatem powinno się postąpić, gdy w sprawozdaniu mamy już ujętą inwestycje rozliczaną metodą praw własności, a wystąpiły przesłanki do ujęcia jej metodą pełną?

Zarówno ustawa o rachunkowości jaki i MSSF regulują warunki i sposób stosowania metody praw własności(MPW) oraz konsolidacji pełnej. Sposób rozliczenia  zmiany metody, a dokładniej przejścia z metody praw własności na konsolidacje pełną nie jest do końca jasne dla praktyków sporządzających sprawozdanie skonsolidowane.

Metoda praw własności i skutki dokonywania zmian w strukturze własnościowej udziałów definiowane są wg ustawy o rachunkowości(UoR) i MSR/MSSF w następujący sposób:

art 63. pkt 1 UoR, art. 60 ust 3 pkt 3 MSR 28, MSSF 10 pkt 22, B96
Metoda praw własności polega na wykazaniu w aktywach trwałych bilansu pozycji "Udziały w jednostkach podporządkowanych wyceniane metodą praw własności", w cenie ich nabycia powiększonej lub pomniejszonej o, przypadające na rzecz jednostki dominującej, wspólnika jednostki współzależnej lub znaczącego inwestora zwiększenia lub zmniejszenia kapitału własnego jednostki podporządkowanej, jakie nastąpiły od dnia objęcia kontroli, uzyskania współkontroli lub znaczącego wpływu do dnia bilansowego, w tym zmniejszenia z tytułu rozliczeń z właścicielami, z tym, że udział w zysku (stracie) netto jednostki podporządkowanej koryguje się o odpis wartości firmy lub ujemnej wartości firmy, z zachowaniem zasad, o których mowa w art. 44b ust. 10, 11 i 12, oraz odpis różnicy w wycenie aktywów netto według ich wartości godziwych i wartości księgowych, przypadających na dany okres sprawozdawczy. Jeżeli sprawowanie kontroli nad jednostką zależną powstaje lub zostaje wzmocnione w wyniku kilku znaczących transakcji lub transakcje te następują w znacznych odstępach czasu, to różnice, o których mowa w ust. 2 (wartość firmy, ujemna wartość firmy) , ustala się na każdy dzień nabycia poszczególnych części udziałów, przy czym po raz pierwszy ustala się je nie później niż na dzień powstania stosunku podporządkowania jednostki. Metoda praw własności to taka metoda rozliczania według której inwestycje początkową ujmuje się w cenie nabycia, a następnie jej wartość koryguje się o mającą miejsce po nabyciu zmianę udziału inwestora w aktywach netto jednostki w której dokonano inwestycji. Wynik inwestora obejmuje jego udział w wyniku jednostki, w której dokonano inwestycji, a pozostałe całkowite dochody inwestora obejmują jego udział w pozostałych całkowitych dochodach jednostki, w której dokonano inwestycji. Zmiany udziału własnościowego jednostki dominującej w jednostce zależnej, które nie skutkują utratą przez jednostkę dominującą kontroli nad jednostką zależną, stanowi transakcje kapitałowe. Jeśli zmienia się proporcja kapitału własnego przypadającego na udziały niedające kontroli, jednostka dokonuje korekty wartości bilansowej udziałów dających kontrolę i niedających kontroli, w celu odzwierciedlenia zmian względnych udziałów w jednostce zależnej. Różnicę pomiędzy kwotą korekty udziałów niedających kontroli a wartością godziwą kwoty zapłaconej lub otrzymanej jednostka ujmuje bezpośrednio w kapitale własnym i przypisuje do właścicieli jednostki dominującej.

Sprawdź Audyt Grant Thornton

Biorąc pod uwagę powyższe można zauważyć ze ustawa o rachunkowości i MSR/MSSF mają trochę odmienne podejście do ujęcia inwestycji(udziałów) metodą praw własności. Stosowana polityka rachunkowości ma również wpływ na rozliczenie w przypadku zmiany na metodę pełną. Każdorazowy zakup dodatkowych udziałów na gruncie polskich standardów rachunkowości wiążę się chociażby z odrębnym ustalaniem wartości firmy/ujemnej wartości firmy.

Poniższa analiza dotyczy sytuacji w której w wyniku zakupu dodatkowych udziałów jednostka stowarzyszona zmienia status i staje się jednostką zależną konsolidowaną metodą pełną. Do skonsolidowanego sprawozdania finansowego zostaje włączone wówczas sprawozdanie finansowe tej jednostki za okres o dnia nabycia dodatkowych udziałów ( od dnia uzyskania kontroli nad jednostką) do dnia bilansowego.

W praktyce stosowane etapy rozliczenia tzw. „przejścia” bazujące na polskich standardach rachunkowości mogą być następujące (pominięto podatek odroczony):

  • na dzień nabycia jednostki stowarzyszonej (zakupu udziałów niedających kontroli) ustala się różnicę pomiędzy ceną nabycia udziałów, a aktywami netto wycenionymi wg wartości godziwej przypadającymi znaczącemu inwestorowi,
  • wyznaczenie kapitału mniejszości na dzień nabycia,
  • korekta kapitału mniejszości w związku ze zmianą kapitału własnego jednostki zależnej,
  • korekta związana z zakupem dodatkowych udziałów .

Podmiot sporządzający skonsolidowane sprawozdanie finansowe (jednostka dominująca) w ramach wyłączeń konsolidacyjnych dokonuje eliminacji kapitału własnego spółki zależnej (aktywów netto wg wartości godziwej) oraz ustala wartość firmy/ujemną wartość firmy i kapitał mniejszości (wg % posiadanych udziałów na dzień nabycia jednostki). Następnie w korespondencji z kapitałem zapasowym dokonuje korekty kapitału mniejszości o wyniki finansowe dotyczące poprzednich okresów sprawozdawczych ( od dnia nabycia udziałów). Udział mniejszości w wyniku za bieżący okres sprawozdawczy koryguje wynik bieżący. W przypadku dokonywania odpisu amortyzacji wartości firmy/ujemnej wartości firmy postępuje się analogicznie. W ten sposób zostaje ustalony kapitał mniejszości i wartość firmy/ ujemna wartość firmy tuż przed samym nabyciem dodatkowych udziałów (tak jakby jednostka  od zawsze była konsolidowana metodą pełną).

Korekta nabycia dodatkowych udziałów stanowi różnice między ceną nabycia tych udziałów a aktywami netto według wartości godziwej przypadającymi dla jednostki dominującej na dzień nabycia tych dodatkowych udziałów. Wyłączenie w konsolidacji polega zatem na wyłączeniu ceny nabycia dodatkowych udziałów, wprowadzeniu wartości firmy/ujemnej wartości firmy i skorygowaniu kapitału mniejszości o część aktywów netto nabytych przez jednostkę dominującą. Dalsze korekty na dzień bilansowy są już tożsame z tymi jakie stosuje się przy konsolidacji metodą pełną.

Sprawdź Audyt Grant Thornton

W przypadku stosowania międzynarodowych standardów rachunkowości mamy do czynienia z tzw. „połączeniem przedsięwzięć realizowanych etapami”. Poszczególne działania w zakresie rozliczenia tzw „nabycia kontroli” nad jednostką wg MSR/MSSF są następujące:

  • Jeżeli jednostka dominująca dokupiła udziały, które zapewniają jej kontrolę nad dana jednostką przejmowaną to jednostka dominująca wycenia uprzednio należące do niej udziały kapitałowe w jednostce przejmowanej do wartości godziwej na dzień przejęcia i ujmuje powstały zysk/ stratę w wyniku (MSSF 3 pkt 41,42).
  • Różnicę pomiędzy kwotą korekty udziałów niedających kontroli a wartością godziwą kwoty zapłaconej lub otrzymanej jednostka ujmuje bezpośrednio w kapitale własnym i przypisuje do właścicieli jednostki dominującej.

W praktyce korekta konsolidacyjna dotycząca wyceny zakupu dodatkowych udziałów najczęściej opiera się na metodzie aktywów netto i przeprowadzana jest dwuetapowo tj. na moment przed zakupem dodatkowych udziałów dokonuje się  korekty udziałów do wartości godziwej i podziału dotychczasowych wyników (odpowiednio korygując poszczególne pozycje kapitałów własnych, w tym wynik bieżący), a następnie przeprowadza się wyłączenia tych udziałów oraz kapitałów jednostki zależnej na dzień uzyskania kontroli i ustala udziały niekontrolujące oraz ewentualną wartość firmy/zysk na okazjonalnym nabyciu. W przypadku stosowania międzynarodowych standardów rachunkowości, w przeciwieństwie do ustawy o rachunkowości,  kolejne nabycia udziałów nie powodują powstania wartości firmy/ zysku na okazjonalnym nabyciu różnica ta ujmowana jest bezpośrednio w kapitale własnym jednostki dominującej.

Powyższa analiza miała na celu przybliżenie kwestii rozliczenia przejścia z metody praw własności na metodę pełną z uwzględnieniem różnic w ujęciu miedzy polskimi i międzynarodowymi standardami rachunkowości oraz udzielenie praktycznych wskazówek.

AUTOR: Ewelina Piotrowska-Zając, Menedżer, Departament Audytu

Niniejsza publikacja została sporządzona z najwyższą starannością, jednak niektóre informacje zostały podane w formie skróconej. W związku z tym artykuły i komentarze zawarte w „Newsletterze” mają charakter poglądowy, a zawarte w nich informacje nie powinny zastąpić szczegółowej analizy zagadnienia. Wobec powyższego Grant Thornton nie ponosi odpowiedzialności za jakiekolwiek straty powstałe w wyniku czynności podjętych lub zaniechanych na podstawie niniejszej publikacji. Jeżeli są Państwo zainteresowani dokładniejszym omówieniem niektórych kwestii poruszonych w bieżącym numerze „Newslettera”, zachęcamy do kontaktu i nawiązania współpracy. Wszelkie uwagi i sugestie prosimy kierować na adres jacek.kowalczyk@pl.gt.com.

Inne artykuły z kategorii: Audyt Zobacz wszystkie

Rozliczenie przejścia z metody praw własności na konsolidację pełną

Podmioty sporządzające skonsolidowane sprawozdanie finansowe często spotykają się z utrudnieniami związanymi z rozliczeniem księgowym nabytej inwestycji (udziałów), w której nastąpiło zwiększenie poziomu  kontroli  i konieczna  jest zmiana metody dotychczasowego rozliczenia. Jak zatem powinno się postąpić,…

Najczęściej czytane