Komitet Standardów Rachunkowości (KSR) wydał w grudniu 2020 roku rekomendacje, mające pomóc przy sporządzeniu sprawozdań finansowych za rok 2020. Wśród tych rekomendacji znalazła się informacja jak wycenić produkty przy niewykorzystanych – na skutek COVID-19 – zdolnościach produkcyjnych. Poniżej omówienie tego zagadnienia.
Z artykułu dowiesz się m.in.:
- Jak wycenić produkty przy niewykorzystanych zdolnościach produkcyjnych, unikając ryzyka zawyżenia kosztów.
- Jaki jest schemat prawidłowego ustalenia kosztu wytworzenia produktów.
- Jak powinna wyglądać prezentacja niewykorzystanych zdolności produkcyjnych w sprawozdaniu finansowym, zależnie od przyjętego załącznika.
Kryzys gospodarczy spowodowany przez pandemię koronawirusa uderzył we wszystkie sektory gospodarki, przez co doszło do znacznego ograniczenia zakresu działalności wielu przedsiębiorstw. Część firm produkcyjnych zmaga się z niewykorzystaniem swoich zdolności produkcyjnych wskutek spadku popytu e efekcie COVID-19. Jak taką sytuację ująć księgowo podczas sporządzania sprawozdania finansowego za rok 2020?
Przede wszystkim, w myśl art. 28 ust. 3 ustawy o rachunkowości, produkty wycenia się wg kosztu ich wytworzenia, co obejmuje koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem oraz uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tego produktu. Bardzo ważne jest prawidłowe ustalenie kosztów wytworzenia, w tym niezaliczenie do nich kosztów będących konsekwencją niewykorzystanych zdolności produkcyjnych. Jak to zrobić, żeby zminimalizować ryzyko zawyżenia kosztów?
Możliwość doliczenia kosztów pośrednich?
W rekomendacji KSR wskazano, że dużym ryzykiem gospodarczym obciążone są zwłaszcza jednostki, które skorzystają z zapisu art. 28 ust. 4a ustawy o rachunkowości i podejmą decyzję o doliczaniu do kosztów bezpośrednich produktu kosztów pośrednich związanych z wytwarzaniem tego produktu, niezależnie od poziomu wykorzystania zdolności produkcyjnych. Ustalony w ten sposób koszt wytworzenia nie może być wyższy od możliwej do uzyskania ceny sprzedaży netto.
Zgodnie z ww. artykułem, są to jednostki (za wyjątkiem jednostek wymienionych w art. 3 ust. 1e pkt 1-6), które za poprzedni rok obrotowy nie przekroczyły co najmniej dwóch z podanych poniżej wielkości:
- 25.500.000 zł – w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego,
- 51.000.000 zł – w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy,
- 50 osób – w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty.
Nasz ekspert Monika Kaniuk jest do Twojej dyspozycji.
Niekorzystna spirala zawyżania kosztów
Przykładem wspomnianego w rekomendacjach KSR ryzyka może być zawyżanie kosztów wytwarzanych wyrobów o koszty niewykorzystanych zasobów oraz zawyżanie ich cen sprzedaży. Może to prowadzić do tego, że klienci – z tytułu wysokiej ceny – zmniejszą zakupy danego towaru, wskutek czego dojdzie do zmniejszenia produkcji danego wyrobu. W kolejnym okresie, na coraz mniejszą wielkość produkcji ponownie rozliczymy coraz to większe koszty niewykorzystanych zasobów, co jeszcze bardziej podniesie koszt wytworzenia produktu. Jeśli ceny będą nadal wzrastać, każdy przedsiębiorca doskonale potrafi sobie wyobrazić, co będzie dalej.
Uwaga na rzetelność informacji finansowych!
Problem kosztów niewykorzystanych zasobów jest istotny dla osób zarządzających przedsiębiorstwem w zakresie ich wspierania rzetelną informacją controllingową. Zastosowanie wspomnianego wcześniej uproszczenia może wpłynąć na nieprawidłowe decyzje zarówno w tej jednostce, jak i decyzje użytkowników jej sprawozdania finansowego – poprzez istotny wpływ na rzetelne przedstawienie sytuacji finansowej jednostki. Może wystąpić ryzyko zniekształcenia sprawozdania finansowego. Jak zatem prawidłowo wycenić koszty wytworzenia towarów?
Schemat prawidłowego ustalenia koszt wytworzenia produktów
- Poszczególnym produktom przypisać bezpośrednie koszty produkcji.
- Poszczególnym produktom przypisać zmienne pośrednie koszty produkcji.
- Poszczególnym produktom przypisać uzasadnioną część stałych pośrednich kosztów produkcji.
Ustalanie kosztu wytworzenia produktu w przypadku, gdy produktowi przypisuje się koszty bezpośrednie w wysokości rzeczywiście poniesionej oraz koszty pośrednie produkcji, przy uwzględnieniu niewykorzystanych normalnych zdolności produkcyjnych zgodnie z KSR 13 wygląda następująco:
- ustalamy rzeczywiste bezpośrednie koszty poszczególnych produktów,
- ustalamy rzeczywiste pośrednie koszty produkcji mpk w podziale na koszty zmienne i stałe,
- szacujemy normalny poziom zdolności produkcyjnych mpk,
- ustalamy stawkę (stawki) pośrednich kosztów stałych produkcji dla jednostki pomiaru normalnego poziomu wykorzystania zdolności produkcyjnych mpk,
- ustalamy stawkę (stawki) pośrednich kosztów zmiennych produkcji dla jednostki pomiaru rzeczywistego poziomu wykorzystania zdolności produkcyjnych mpk,
- ustalamy jednostkowy koszt wytworzenia produktu obejmującego rzeczywiste koszty bezpośrednie oraz koszty pośrednie przypisane produktom za pomocą ustalonych stawek.
Aby ustalić koszty będące konsekwencją niewykorzystanych zdolności produkcyjnych, jednostka musi wykonać trzy kroki:
- ustalić rzeczywisty poziom wykorzystania zdolności produkcyjnych,
- porównać go z normalnym poziomem zdolności produkcyjnych,
- przemnożyć ustaloną liczbę niewykorzystanych jednostek zdolności produkcyjnych mpk przez stawkę (stawki) pośrednich kosztów stałych produkcji dla jednostki pomiaru normalnego poziomu wykorzystania zdolności produkcyjnych mpk.
Ujęcie kosztów niewykorzystanych zdolności produkcyjnych w księgach
Koszty przestoju spowodowane epidemią – jako zdarzenia nagłego i niespodziewanego – odnoszone są do pozostałych kosztów operacyjnych. Warunkiem uznania ich jako pozostałe koszty operacyjne jest ich właściwe udokumentowanie. Należy wykazać, że obniżenie wielkości produkcji poniżej normalnych zdolności produkcyjnych było spowodowane sytuacja wynikającą z COVID-19 – np. brakiem materiałów do produkcji w związku z trudnościami w ich transporcie lub przez przestoje u dostawców, przestoje u odbiorców czy absencje znacznej liczby pracowników, którzy z powodu zamknięcia placówek oświatowych przeszli na zasiłki opiekuńcze.
Prezentacja niewykorzystanych zdolności produkcyjnych w SF
Komitet Standardów Rachunkowości zaleca, aby koszty niewykorzystanych zdolności produkcyjnych poniesionych w związku z COVID-19 prezentować w sprawozdaniu finansowym w następujący sposób:
- sprawozdanie finansowe według załącznika nr 1: w pozycji Pozostałe koszty operacyjne jako Inne koszty operacyjne (w wariancie kalkulacyjnym w pozycji H.III., w wariancie porównawczym w pozycji E.III.),
- sprawozdanie finansowe według załącznika nr 4: w pozycji D. Pozostałe koszty i straty, w tym aktualizacja wartości aktywów,
- sprawozdanie finansowe według załącznika nr 5: w pozycji Pozostałe koszty operacyjne (w wariancie kalkulacyjnym w pozycji G., w wariancie porównawczym w pozycji E.),
- sprawozdanie finansowe według załącznika nr 6: w pozycji J. Pozostałe koszty operacyjne.
UWAGA! Jeśli informacja mogłaby w sposób istotny wpłynąć na ocenę sytuacji majątkowej i finansowej przedsiębiorstwa KSR zaleca, aby jednostki ujawniły związek poniesionych kosztów z sytuacją epidemiologiczną oraz ich kwotę w informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego. Brak informacji o istotnym wzroście kosztów jednostki spowodowanych COVID-19 może przełożyć się na nieprawidłowe decyzje zarządzających oraz decyzje użytkowników jej sprawozdania finansowego. Najważniejsze jest to, aby dane w sprawozdaniu finansowym były rzetelne i aby można było z nich oszacować wpływ na obecną i przyszłą sytuację jednostki.
