Wykonawstwo zastępcze usług budowlanych bez odliczenia VAT

Skarżąca wyjaśniła, że w umowach, które jako wykonawca robót budowlanych zawiera z podwykonawcami, ujęty jest zapis zobowiązujący podwykonawców do usuwania wad i usterek w określonym terminie. W przypadku niedotrzymania przez podwykonawcę terminu Skarżąca mogła powierzyć wykonanie napraw innemu wykonawcy, na koszt i ryzyko podwykonawcy.

Rozliczenie podwykonawstwa miało więc przebiegać w dwóch krokach

• Wykonawca zastępczy miał obciążać Skarżącą fakturą tytułem usunięcia usterek (z VAT, który Skarżąca chciała odliczyć).
• Skarżąca miała potrącić z kaucji gwarancyjnej, wpłacanej przed rozpoczęciem prac przez podwykonawcę, wartość wykonania zastępczego i obciążyć podwykonawcę notą w kwocie netto, zgodnie z innym wyrokiem NSA (z dnia 29. czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 1013/10; stwierdzono w nim, że obciążenia podwykonawcy kosztami wykonania zastępczego nie należy dokumentować fakturą, ponieważ nie dochodzi do wykonania czynności opodatkowanej).

Nota obciążeniowa i brak odliczenia

Organ wydający interpretację indywidualną nie miał zastrzeżeń co do sposobu udokumentowania obciążenia niesolidnego podwykonawcy i w tym względzie uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe. Nie zgodził się jednak w przedmiocie prawa do odliczenia VAT od faktury wystawionej przez podwykonawcę zastępczego. W ocenie Skarżącej udokumentowane nią usługi były ściśle związane z czynnościami opodatkowanymi VAT i prawo do odliczenia w związku z ich wykonaniem przysługiwało. Organ nie zgodził się z takim stanowiskiem.

W interpretacji wyjaśniono, że obciążenie podwykonawcy kosztem wynagrodzenia wpłaconego innemu wykonawcy za usunięcie wad, a co za tym idzie – złej jakości wykonanej usługi, za którą winę ponosi podwykonawca, wykracza poza zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Organ uznał, że zwrot kosztów usunięcia wad i usterek należy rozpoznać jako należność o charakterze odszkodowawczym, która nie podlega opodatkowaniu VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 12. sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 781/15, zgodził się z organem wydającym interpretację. Sąd wyjaśnił, że „wykonanie zastępcze ma na celu naprawienie szkody wynikłej z niewykonania, lub nienależytego wykonania zobowiązania, tj. ma charakter odszkodowawczy, a właściwym beneficjentem realizowanego w powyższy sposób wykonania zastępczego jest wyłącznie Skarżąca, podatek naliczony wskazany na fakturze wystawionej przez wykonawcę zastępczego nie jest związany z czynnościami opodatkowanymi Skarżącej […] W przeciwnym wypadku powstałaby możliwość odliczenia przez Skarżącą podatku od towarów i usług naliczonego z takiej faktury. W konsekwencji doszłoby do sytuacji, że za te same roboty budowlane podatek naliczony odliczony zostałby dwukrotnie. Pierwszy raz podatek ten miałaby prawo odliczyć Skarżąca z faktury wystawionej przez rzeczywistego podwykonawcę, tj. podwykonawcę zastępczego, zaś drugi raz odliczyłaby ten sam podatek z faktury VAT wystawionej przez niesolidnego podwykonawcę. […] jest to oczywiście niedopuszczalne”.

Wyrok ten utrzymał w mocy Naczelny Sąd Administracyjny. Zgodził się on ze rozstrzygnięciem sądu niższej instancji, dodając, że przyjęcie takiego stanowiska nie wpływa na neutralność rozliczeń VAT. VAT powinien jednak zostać objęty kwotą odszkodowania należnego wykonawcy generalnemu od niesolidnego podwykonawcy – wskazał Sąd w ustnym uzasadnieniu.

Sąd zgodny z praktyką fiskusa

Wykonanie zastępcze, w ocenie NSA wyrażonej w omawianym wyroku, pozostaje poza zakresem VAT. W efekcie od faktury dokumentującej wykonanie takich usług, których koszt Skarżąca efektywnie przenosi na podwykonawcę w ramach jego odpowiedzialności, nie przysługuje jej prawo do odliczenia.

Tożsame stanowisko prezentowano w interpretacjach indywidualnych (np. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 marca 2016 r., sygn. ILPP1/4512-1-910/15-4/MK, lub Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 maja 2017 r., sygn. 0461-ITPP3.4512.84.2017.2.AB). Wyrok NSA nie przyczyni się zapewne do jego zmiany, a wręcz przeciwnie.

Potwierdzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny prawidłowości negatywnego dla podatników stanowiska dotyczącego odliczenia VAT od usług podwykonawców zastępczych będzie miało negatywny wpływ na płynność przedsiębiorców z branży budowlanej, które już została (co policzyliśmy) bardzo pogorszona przez wejście w życie przepisów o odwrotnym obciążeniu.

Należy pamiętać, że pozytywna w danym przedmiocie praktyka organów podatkowych może ulec zmianie, a zastosowanie się do utrwalonej praktyki nie zapewnia ochrony prawnej gdy Minister Finansów wyda np. sprzeczną z nią interpretację ogólną. Własna interpretacja indywidualna pozostaje najlepszą formą ochrony i przed przeprowadzeniem dużej transakcji warto się o taką interpretację postarać, także jeżeli praktyka interpretacyjna organów podatkowych jest w danym momencie jednolita i korzystna.

AUTOR: Łukasz Kempa