Ceny transferowe – co proponuje OECD w obliczu pandemii?

Pierwsze kroki w nowej rzeczywistości gospodarczej

Ekonomiczne i gospodarcze skutki pandemii mogą różnić się w zależności od poszczególnych gospodarek, branż i przedsiębiorstw. Nie bez wpływu pozostaje różny zakres obostrzeń wprowadzonych w krajach dotkniętych pandemią. W Polsce pandemia spowodowała zamknięcie m.in. branży hotelarskiej czy fitness, jednocześnie podmioty działające w  e-commerce lub firmy kurierskie zanotowały istotny wzrost. Mając na uwadze powyższe, ocena rzeczywistego wpływu pandemii na działalność gospodarczą podmiotu powiązanego stanowi punkt wyjścia do dalszych działań. W celu dokonania kompleksowej oceny działalności spółki w dobie kryzysu, w pierwszej kolejności należy zbadać wpływ pandemii na funkcjonowanie branży, w której działa przedsiębiorstwo oraz otoczenie konkurencyjne. Nie bez znaczenia pozostaje fakt, czy działalność podatnika była ograniczona / wyłączona przez określoną część analizowanego okresu. Ponadto, należy pamiętać, że nawet w przypadku, gdy pandemia miała istotny wpływ na działalność grupy kapitałowej, do której należy podatnik, nie znaczy to, że jej skutki dotknęły w równym stopniu wszystkie podmioty powiązane. OECD podkreśla spoczywający na podatniku ciężar w zakresie gromadzenia informacji i materiałów źródłowych dokumentujących wpływ pandemii.

W celu oszacowania faktycznego wpływu pandemii na kontrolowane transakcje badane można przeprowadzić m.in.:

• analizę zmian wielkości sprzedaży w okresie COVID-19 oraz określić przyczyn ewentualnych strat / spadków przychodów, marży, itd.,
• porównanie wewnętrznych danych budżetowanych / prognozowanych dotyczących sprzedaży, kosztów oraz rentowności i porównać je z rzeczywistymi wynikami,
• analizę zmian w wykorzystaniu zdolności produkcyjnych w przypadku transakcji grupowych i realizowanych z niezależnymi kontrahentami.

Jeżeli wnioski płynące z analiz wskazują na istotny wpływ pandemii na działalność przedsiębiorstwa, Wytyczne zalecają przeprowadzenie wnikliwej oceny faktycznego przebiegu transakcji, zachowania stron, kryteriów porównywalności oraz, jeżeli to konieczne, ponownego przeprowadzenia analizy i alokacji funkcji, aktywów i ryzyk. Ponadto, w celu wskazania potencjalnych obszarów zmian w transakcjach z podmiotami powiązanymi, warto dokonać odniesienia tych transakcji do ustaleń z podmiotami niepowiązanymi.

Gdy wskutek pandemii doszło do przeniesienia istotnych funkcji, aktywów i ryzyk, a w konsekwencji, zmiany profilu funkcjonalnego spółki lub jeżeli podmioty powiązane dokonały istotnych zmian / renegocjacji umów handlowych, należy nadto zbadać, czy przedmiotowe zmiany spełniają przesłanki restrukturyzacji, zgodnie z § 2 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie cen transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Czy w obliczu pandemii wszystkie podmioty powiązane są zobowiązane do aktualizacji lub sporządzenia analiz porównawczych?

Od 1 stycznia 2019 r. analizy porównawcze stanowią obowiązkowy element dokumentacji cen transferowych. Niejednokrotnie przygotowanie analiz stanowi wyzwanie i wymaga istotnego zaangażowania ze strony podatnika. Pandemia koronawirusa z pewnością nie ułatwi tego procesu.

Zgodnie z art. 11r Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych („Updop”): „Analiza porównawcza oraz analiza zgodności podlegają aktualizacji nie rzadziej niż co 3 lata, chyba że zmiana otoczenia ekonomicznego w stopniu znacznie wpływającym na sporządzoną analizę uzasadnia dokonanie aktualizacji w roku zaistnienia tej zmiany.”

Oczywiście, istnieje szereg przedsiębiorstw, które nie staną przed takim wyzwaniem m.in. z uwagi na fakt, że:

• ich funkcjonowanie nie zostało zaburzone przez nadzwyczajne wydarzenia ostatnich miesięcy,
• podmioty te stosowały w ramach analizowanej transakcji kontrolowanej ceny ustalone z góry na okres kilku lat, okoliczności transakcji nie uległy zmianie, a umowa regulująca warunki transakcji i ustalania cen pozostaje w mocy,
• posiadają aktualne benchmarki z lat ubiegłych.

Podmioty, które nie odczuły wpływu pandemii na prowadzoną działalność, jednak nie posiadają aktualnych benchmarków (analizy są starsze niż 3 lata), sporządzają je w oparciu o dane wieloletnie, tak jak miało to miejsce w latach poprzednich.

Analizując regulacje dotyczące cen transferowych obecnie obowiązujące w Polsce, należy również rozważyć treść § 9. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie cen transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, który przewiduje możliwość kompensowania wyników podmiotu powiązanego w okresie trzyletnim. W przypadku, gdy skutki pandemii były odczuwalne dla przedsiębiorstwa, jednak nie spowodowały, że wyniki podmiotu w ujęciu trzyletnim ukształtowały się poza przedziałem rynkowym wyznaczonym w ramach posiadanej analizy porównawczej, wówczas nie istnieje konieczność zmiany podejścia do przedmiotowej analizy.

Ceny transferowe: proces aktualizacji benchmarków

Poniżej przedstawiamy podsumowanie rozwiązań zaproponowanych przez OECD, które mogą być zastosowane przez podmioty powiązane w toku prac nad analizami porównawczymi zgodnymi z zasadą ceny rynkowej:

• przygotowanie benchmarku z wykorzystaniem wewnętrznych danych porównawczych, którymi dysponuje podmiot powiązany. Co do zasady, rozwiązanie to pozwala skrócić czas pozyskania danych oraz wiąże się z mniejszym kosztem ich zdobycia niż w przypadku  danych zewnętrznych. Ponadto, zapewnia możliwość uzyskania najbardziej szczegółowych i porównywalnych danych, co stanowi istotne ułatwienie w obliczu pandemii,
• w sytuacji, gdy podmiot powiązany nie realizuje transakcji z niepowiązanymi kontrahentami lub jeżeli transakcje te nie spełniają wymaganych warunków porównywalności (brak wewnętrznych danych porównawczych umożliwiających przeprowadzenie analizy), benchmark może być przygotowany / zaktualizowany w oparciu o dane zewnętrzne pochodzące ze sprawozdań finansowych za 2020 r. podmiotów uznanych za porównywalne, jeżeli będą one dostępne w momencie przygotowania analizy (w praktyce, jeżeli terminy na przygotowanie lokalnej dokumentacji cen transferowych zostaną przedłużone). Jeżeli nie dojdzie do zmiany przedmiotowych terminów, wówczas można zastosować podejście dwuetapowe, tj. w pierwszej kolejności zbadać i zaraportować wyniki podmiotu powiązanego w oparciu o możliwe najświeższe dostępne dane, w tym np. wyniki podmiotów notowanych na giełdzie, ze względu na ich dostępność (porównanie danych z odpowiednimi okresami z lat poprzednich), a następnie, po publikacji sprawozdań finansowych, dokonać przeglądu i ewentualnej korekty analizy porównawczej. W polskiej rzeczywistości, wybór podejścia dwuetapowego będzie oznaczał również konieczność złożenia skorygowanego formularza TPR, przygotowanego w oparciu o analizy uwzględniające pełne dane dotyczące 2020 r.,
• szczegółowa analityka i analiza rachunku zysków i strat. Podmiot powiązany może przeprowadzić analizę / symulację, w ramach której dokona porównania danych budżetowych z rzeczywistymi osiągniętymi wynikami, w tym wyłączyć z badania koszty ponadnormatywne i nadzwyczajne,
• analiza porównawcza może zostać przeprowadzona na podstawie danych zewnętrznych, z wyłączeniem tych, które pochodzą z okresu, w którym podmiot powiązany ograniczył / nie prowadził działalności w związku z pandemią SARS-CoV-2. Jeżeli podatnik zdecyduje się na przedmiotowe podejście, w celu zapewnienia należytej porównywalności, będzie zobowiązany wyłączyć dane porównawcze z analogicznego okresu lub zastosować korekty porównywalności,
• analizy porównawcze mogą zawierać informacje dotyczące podmiotów ponoszących straty. Co do zasady, Wytyczne OECD z 2017 r. nie opisują jednej uniwersalnej zasady, którą należy stosować dla porównywalnych podmiotów ponoszących stratę. Jeżeli podmioty te spełniają kryteria porównywalności i stanowią wiarygodne porównanie biorąc pod uwagę m.in. podobny poziom ponoszonego ryzyka i wpływ skutków pandemii na podmiot badany, nie powinny być wyłączone z próby, szczególnie, z uwagi na fakt, że w latach dotkniętych skutkami pandemii ponoszenie strat przez podmioty może być zjawiskiem naturalnym i uzasadnionym,
• w przypadku transakcji finansowych, podmioty powiązane nie powinny napotkać na praktyczne trudności w przygotowaniu analiz, gdyż informacje wykorzystywane w takich benchmarkach są zamieszczane w bazach danych, co do zasady, na bieżąco,
• z uwagi na trudności w ocenie sytuacji i wpływu pandemii na zagraniczne gospodarki, w celu zapewnienia wymaganego stopnia porównywalności, Wytyczne sugerują wykorzystanie krajowych danych porównawczych. O ile do tej pory przeprowadzenie porównania w oparciu o dane międzynarodowe nie sprawiało podatnikom trudności, tak w obecnej sytuacji różny stopień ingerencji rządów poszczególnych państw w działalność przedsiębiorstw powoduje, iż benchmarki powinny bazować na danych lokalnych (z uwagi na konieczność uwzględnienia porównywalności w warunkach prowadzonej działalności, skutkach udzielonej pomocy publicznej, itd.),
• w toku prac nad benchmarkami nie należy powoływać się i wykorzystywać danych z poprzedniego kryzysu finansowego z lat 2008-2009.

Przygotowanie dokumentacji cen transferowych i analiz porównawczych za okres dotknięty skutkami pandemii może dostarczyć podmiotom powiązanym jeszcze większych trudności niż w latach ubiegłych. Lektura Wytycznych OECD dotyczących wpływu pandemii SARS-CoV-2  na ceny transferowe może okazać się pomocna dla wszystkich podatników, którzy już niebawem staną przed tym wyzwaniem. Jednak niezależnie od wskazówek opisanych w Wytycznych, fundamentem do podejmowania przez polskie podmioty kolejnych decyzji dotyczących cen transferowych dla lat objętych pandemią będą objaśnienia polskich organów podatkowych. Szczegóły nie są jeszcze znane, jednak wszyscy z niecierpliwością czekamy na ich publikację.

Publikacja Wytycznych jest dostępna na oficjalnej stronie OECD.

AUTOR: Olga Grzempczyńska Senior Konsultant, Ceny Transferowe