Zmiany w polskim prawie podatkowym w ostatnich latach nakładają na podatników dodatkowe obowiązki dokumentacyjne w zakresie cen transferowych. Do jednych z najistotniejszych obowiązków należy sporządzenie analizy porównywalności tj. benchmarku, który stanowi podstawę do określenia, czy dana transakcja jest realizowana zgodnie z zasadą arm’s lenght (zasadą rynkowości) i tym samym czy prawidłowo ustalono podstawę do opodatkowania.
Niniejszy artykuł koncentruje się na kwestiach związanych z analizą benchmarkingową, w tym jakie kroki należy podjąć by się do niej przygotować w sposób odpowiedni i ją sporządzić.
1. Benchmark w rozumieniu cen transferowych
Benchmark jest terminem powszechnie używanym przez praktyków działających w obszarze cen transferowych na określenie analizy cen transferowych, a precyzyjniej rzecz ujmując analizy porównawczej, o której mowa w art.11q Ustawy CIT. Co ciekawe, słowo to, pomimo swojej popularności, nie występuje w żadnym oficjalnym polskim akcie prawnym dotyczącym podatków, a zapożyczone jest z terminologii ogólnogospodarczej.
W wytycznych OECD dotyczących cen transferowych, stanowiących swoistą międzynarodową biblię w zakresie cen transferowych, co prawda zostało ono użyte, ale tylko kilka razy, podczas gdy oficjalnie używanym terminem jest 'comparability analysis’.
Celem przeprowadzenia analizy porównawczej jest weryfikacja poprzez porównanie, czy transakcja została przeprowadzona na warunkach rynkowych, to jest takich, na jakich zawarłyby ją podmioty niezależne, czyli niepowiązane ani osobowo ani kapitałowo. Chodzi o wykazanie organom skarbowym, iż przeprowadzając daną operację gospodarczą jej strony, w wyniku istniejących powiązań lub przy ich wykorzystaniu, nie zniekształciły jej warunków w celu osiągnięcia korzyści podatkowych.
Przyjmuje się bowiem założenie, że niezależne strony umowy sprzedaży lub zakupu będą negocjowały warunki optymalne przede wszystkim z punktu widzenia prowadzonego biznesu i nie zgodzą się z oczywistych powodów na zawyżenie kosztu lub zaniżenie przychodu wyłącznie w celu zmniejszenia bazy podatkowej.
Natomiast podmioty należące do grupy kapitałowej mają przynajmniej potencjalną motywację do alokacji zysków pomiędzy strony transakcji, biorąc pod uwagę przede wszystkim efektywność podatkową. Organy przyjmują założenie, że w przypadku jednostek będących pod scentralizowaną kontrolą wynik poszczególnych podatników CIT nie jest dla właściciela kluczowy, bardziej istotny jest wynik sumaryczny wszystkich kontrolowanych podmiotów i efektywne obciążenie podatkowe całej grupy.
2. Kto musi, a kto powinien rozważyć przygotowanie benchmarku?
Benchmark, poza pewnymi wyjątkami, jest obowiązkową częścią dokumentacji cen transferowych. Kluczowe jest zatem zweryfikowanie czy podatnik ma obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych. W tym celu, poza istnieniem powiązań pomiędzy stronami zawieranych transakcji, należy sprawdzić, czy odpowiednie progi wartościowe zostały przekroczone, a wynoszą one:
- 10 mln PLN dla transakcji towarowych i finansowych;
- 2 mln PLN dla transakcji usługowych i innych niż powyżej wymienione.
Przy ustalaniu obowiązków dokumentacyjnych nie ma znaczenia liczba kontrahentów czy też wystawionych faktur, natomiast obowiązki rozpatruje się oddzielnie dla strony przychodowej i kosztowej oraz dla jednorodnych grup transakcji W ostatnim kroku należy zweryfikować możliwość skorzystania ze zwolnienia z obowiązku sporządzenia dokumentacji, w tym benchmarku, przewidzianych przez ustawodawcę. Najistotniejsze z nich to zwolnienie dla transakcji zawieranych pomiędzy krajowymi podatnikami – kluczowym warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest osiąganie dochodów podatkowych przez strony transakcji (podmioty powiązane).
Co istotne, polskie przepisy nakładają obowiązki dokumentacyjne również dla transakcji zawieranych z podmiotami z tzw. rajów podatkowych, niezależnie od istnienia powiązań. W takim przypadku progi dokumentacyjne wynoszą odpowiednio:
- 2,5 mln PLN dla transakcji finansowych,
- 0,5 mln PLN dla wszystkich pozostałych transakcji.
Wcześniej wspomniane wyjątki od obowiązku benchmarkowego mają zastosowanie w odniesieniu do:
- Mikro i małych przedsiębiorców;
- Transakcji z podmiotami z tzw. rajów podatkowych, które nie są powiązane z podatnikiem
- W przypadku gdy sporządzenie analizy porównawczej nie jest właściwe w świetle danej metody weryfikacji cen transferowych lub nie jest możliwe przy zachowaniu należytej staranności – w takiej sytuacji w miejsce benchmarku przygotowuje się analizę zgodności.
[Czytaj więcej na temat analizy zgodności, jako narzędzia obrony rynkowości warunków transakcji zawieranych z podmiotami powiązanymi]
Warto zauważyć jednak, że art.11c Ustawy CIT nakazuje ustalać ceny stosowane pomiędzy podmiotami powiązanymi na poziomie rynkowym, bez względu na wartość transakcji, czy też występowanie obowiązków dokumentacyjnych. Podatnik powinien zatem, biorąc pod uwagę wartość transakcji i jej charakter, rozważyć czy mimo braku literalnego obowiązku nie mitygować ryzyka uznania transakcji przez organ podczas ewentualnej kontroli jako zawartej na nierynkowych warunkach właśnie poprzez sporządzenie benchmarku.
Ważny fragment
Wykazanie przez podatnika w trakcie kontroli, iż warunki ustalone pomiędzy podmiotami powiązanymi mają oparcie w wynikach analizy benchmarkingowej, z wysokim prawdopodobieństwem osłabi motywację organów podatkowych do szczegółowej weryfikacji rynkowości transakcji.
Nasz ekspert Grzegorz Nawrocki jest do Twojej dyspozycji.
3. Termin przeprowadzenia benchmarku w cenach transferowych
Odpowiedź na pytanie kiedy benchmark powinien zostać przeprowadzony wbrew pozorom nie jest jednoznaczna.
Ponieważ został on wymieniony jako element lokalnej dokumentacji cen transferowych, na pewno nie powinno to być później niż termin na przygotowanie tego dokumentu, to jest w terminie 10 miesięcy po zakończeniu roku podatkowego.
Jeśli jest nim rok podatkowy równy rokowi kalendarzowemu, podatnicy powinni się zmieścić z tym zadaniem do końca października.
Z drugiej strony, przepisy w zakresie cen transferowych wyraźnie nakazują przeprowadzanie transakcji na warunkach rynkowych, co zostało podkreślone w przepisie art.11e Ustawy CIT, który umożliwia przeprowadzenie korekty cen transferowych jedynie w przypadku gdy przy przeprowadzaniu przez podatnika transakcji w trakcie roku zastosowano warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane.
Logicznym zatem wydaje się wniosek, iż analiza cen transferowych powinna zostać przeprowadzona przed zawarciem transakcji, a nie w terminie po zakończeniu roku podatkowego, w którym miała ona miejsce – w przeciwnym razie podatnik nie będzie miał możliwości zweryfikowania czy zadośćuczynił przepisom i rozliczał się z podmiotami powiązanymi na warunkach rynkowych.
Na koniec warto przypomnieć o przepisie art.11r, który zobowiązuje podatników do aktualizacji benchmarków co trzy lata, chyba że nastąpi znaczna zmiana otoczenia ekonomicznego podatnika.
4. Metody przeprowadzania benchmarku w cenach transferowych
Analizę cen transferowych przeprowadza się przy zastosowaniu metody zapewniającej największą porównywalność do weryfikowanej transakcji. Przepisy definiują pięć metod:
- porównywalnej ceny kontrolowanej, polegającą na porównaniu ceny wykorzystywanej w transakcjach z podmiotami powiązanymi do ceny stosowanej albo w transakcjach przeprowadzanych przez podatnika z podmiotami niepowiązanymi albo stosowanymi przez podmioty niezależne;
- ceny odprzedaży, dedykowanej dla dystrybutorów, gdzie porównuje się marżę uzyskiwaną przy odsprzedaży na rzecz podmiotów powiązanych do porównywalnych transakcji z podmiotami niepowiązanymi lub w zakresie transakcji zawieranych przez podmioty niepowiązane;
- koszt plus, w przypadku której porównuje się stosowany narzut zysku na określoną bazę kosztową w transakcjach kontrolowanych i niekontrolowanych;
- podziału zysku, która jako jedyna nie wymaga odnoszenia się do transakcji porównywalnych, ponieważ polega ona na określeniu łącznego zysku z transakcji i jego podziału pomiędzy podmioty powiązane w proporcji w jakiej uczyniłyby to podmioty niepowiązane;
- marży transakcyjnej netto, która zakłada po pierwsze wybór wskaźnika finansowego rozumianego jako wynik finansowy zdefiniowany na stosowanie dobranym poziomie odniesiony do odpowiedniej bazy wynikowej lub bilansowej, a następnie odniesienie go do porównywalnych transakcji, których stroną jest niezależny podmiot lub do wyniku uzyskiwanego przez podmioty prowadzące działalność porównywalną do zakresu badanej transakcji.
Warto zaznaczyć, że przepisy pozwalają na zastosowanie innej metody, niż wskazane powyżej, w tym techniki wyceny, w przypadku gdyby nie było możliwe zastosowanie żadnej z wymienionych powyżej metod.
Ważny fragment
W praktyce najczęściej decydującym czynnikiem przy wyborze odpowiedniej metody jest dostępność danych do przeprowadzenia analiz. Chociaż metoda podziału zysku nie wymaga danych porównywalnych jest wyjątkowo rzadko stosowana ze względu na dwa argumenty: przeznaczenie dla transakcji, w przypadku których obie strony wnoszą unikalne wartości oraz subiektywności przeprowadzonej oceny, która generuje istotne ryzyko sporu z organami skarbowymi.
Jedynie metoda marży transakcyjnej netto pozwala na zastosowanie danych porównywalnych innych niż informacje o konkretnych porównywalnych transakcjach, które zazwyczaj są bardzo trudno jeżeli w ogóle dostępne. Tylko w jej przypadku dozwolone jest przyjęcie uproszczenia, pozwalającego na porównanie analizowanej transakcji do danych wynikających ze sprawozdania finansowego podmiotu, którego profil funkcjonalny może być uznany za porównywalny z profilem funkcjonalnym przyjętym przez badany podmiot na potrzeby weryfikowanej transakcji. Fakt ten, jak również stosunkowa łatwość zastosowania i obiektywność (w porównaniu do metody podziału zysku), wpływa na uzyskanie największej popularności przez tą metodę.
Masz wątpliwości? Skontaktuj się z naszym ekspertem! Grzegorz Nawrocki, tel. +, grzegorz.nawrocki@pl.gt.com
5. Źródła danych dla benchmarków w cenach transferowych
Przy wykonywaniu analiz cen transferowych można posłużyć się danymi pochodzącymi z następujących źródeł:
- dane wewnętrzne, które są preferowane jeśli tylko podatnik przeprowadza porównywalne transakcje z podmiotami niepowiązanymi;
- nieprzetworzone dane transakcyjne z publicznie dostępnych źródeł, takich jak na przykład notowania na różnego rodzaju giełdach, raporty spółek giełdowych lub inne informatory lub publikacje zawierające nieprzetworzone dane o warunkach transakcyjnych;
- dane pochodzące z komercyjnych baz danych takich jak Transfer Pricing Quick Report czy TP Catalyst w odniesieniu do sprawozdań finansowych lub Bloomberg, czy też Refinitiv Loan Connector w odniesieniu do transakcji finansowych.
Katalog źródeł danych, z których może skorzystać podatnik nie jest katalogiem zamkniętym – należy jednak zwrócić szczególną uwagę na wiarygodność pozyskanych informacji. Przykładowo dane pochodzące z artykułów prasowych cechują się niższą wiarygodnością od danych z przetargów publicznych. Z kolei dane ofertowe nie odzwierciedlają warunków ostatecznie zawartej transakcji, w związku z czym ich porównywalność do rzeczywiście zawartej i przeprowadzonej transakcji jest obniżona.
Warto na benchmark spojrzeć szerzej niż tylko jako na obowiązkowy element dokumentacji cen transferowych, wymagany przepisami prawa w ściśle określonych okolicznościach. Jest to narzędzie, które przy odpowiednim użyciu, pozwala na aktywne zarządzanie ryzykiem w obszarze cen transferowych. Nie tylko odpowiada na pytanie, jaki powinien być targetowany przez podatnika wynik na transakcjach zawieranych z podmiotami powiązanymi, ale daje również możliwość zastosowania korekty cen transferowych, czyli doporowadzenia wyniku do planowanego poziomu po zakończeniu roku podatkowego.
Należy pamiętać, iż przeprowadzenie korekty cen transferowych w świetle obecnie obowiązującego prawa jest możliwe jedynie wtedy, gdy zawierane transakcje pierwotnie uwzględniały zasadę ceny rynkowej. Korekta cen transferowych nie może być stosowana jako implementacja ceny rynkowej post factum. w miejsce arbitralnych ustaleń sprzed przeprowadzenia transakcji.
Benchmarki w cenach transferowych stanowią kluczowy element dokumentacji cen transferowych. Analizy te dają wysoki stopień prawdopodobieństwa, że transakcje zawierane pomiędzy podmiotami powiązanymi nie zostaną zakwestionowane przez administrację skarbową. Analiza benchmarkingowa pozwala również ocenić, jakie są warunki rynkowe transakcji zawieranych pomiędzy niezależnymi podmiotami, co umożliwia ocenę dotychczasowych warunków transakcji wewnątrz grupowych oraz z zewnętrznymi kontrahentami.
Podsumowanie:
- Na podstawie obowiązujących regulacji, benchmark jest obowiązkowym elementem dokumentacji cen transferowych (za wyjątkiem mikro- i małych przedsiębiorców), gdzie ciężar obrony rynkowości transakcji w całości spoczywa po stronie podatnika.
- Celem benchmarku jest odwołanie się do najbardziej porównywalnych transakcji zawieranych na rynku, a przez to rzetelne udowodnienie, że cena (ceny) ustalane w ramach transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, odpowiadają cenom rynkowym.
- Sporządzając analizę benchmarkingową w oparciu o dane zawarte w bazach danych, przy poszanowaniu procedury przewidzianej w przepisach krajowych i międzynarodowych standardach OECD, to jedyna możliwość sprawienia, że wyniki benchmarkingu będą akceptowane przez krajową administrację skarbową.
Współautor: Neil Kuczyński, Senior Konsultant, Zespół Cen Transferowych
Więcej o cenach transferowych:
- Dokumentacja cen transferowych za 2023 r. – podsumowanie obowiązków
- Formularz TPR za 2023 r.
- Analiza cen transferowych – skutki i wyzwania dla podatników
- Analiza zgodności – narzędzie obrony rynkowości warunków transakcji zawieranych z podmiotami powiązanymi
- Benchmark w cenach transferowych – 5 kluczowych kwestii
- Oświadczenie cen transferowych za 2023 – terminy, zmiany
