Co może zrobić podatnik, który realizuje transakcje z podmiotami powiązanymi w ramach grupy kapitałowej, aby uniknąć lub zminimalizować potencjalne niekorzystne skutki kontroli cen transferowych? Zarządzić ryzkiem w zakresie cen transferowych poprzez przygotowanie polityki cen transferowych.
Organy podatkowe na tropie rozliczeń pomiędzy podmiotami powiązanymi
W ostatnich latach istotność zagadnienia jakim są ceny transferowe nieustannie rośnie. Z jednej strony, podatnicy przykładają coraz większą uwagę do kompleksowego przygotowania polityki cen transferowych, która stanowi podstawowe narzędzie do zarządzania ryzykiem w obszarze cen transferowych (a nie wyłącznie do spełnienia formalnych obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego). Z drugiej strony, organy podatkowe przejawiają coraz większe zainteresowanie weryfikowaniem rozliczeń stosowanych przez podmioty powiązane działające w ramach grup kapitałowych.
Niewątpliwie doskonałym narzędziem wspierającym typowanie podatników i transakcji do kontroli cen transferowych jest formularz TPR. W ramach deklaracji TPR, podatnicy realizujący transakcje z podmiotami powiązanymi są obowiązani, po zakończeniu każdego roku podatkowego, ujawnić kluczowe dane dotyczące transakcji, jak również wyniki osiągnięte na realizacji poszczególnych transakcji. Dla organów podatkowych to nieocenione źródło informacji o rozliczeniach pomiędzy podmiotami powiązanymi.
Ważny fragment
W związku z rosnącym zainteresowaniem organów podatkowych obszarem cen transferowych, rośnie liczba kontroli, których głównym przedmiotem są niejednokrotnie właśnie rozliczenia pomiędzy podmiotami powiązanymi. Poza samym zwiększeniem liczby kontroli cen transferowych, zauważalny jest również ich coraz bardziej restrykcyjny charakter i możliwe dotkliwe skutki dla podatników dokonujących rozliczeń z podmiotami powiązanymi.
Organy podatkowe dysponują różnymi procedurami pozwalającymi na kontrolowanie obszaru cen transferowych u podatników, do których należą: czynności sprawdzające, kontrola (kontrola podatkowa lub kontrola celno-skarbowa) oraz postępowanie podatkowe.
O ile czynności sprawdzające (zdefiniowane w art. 272 Ordynacji Podatkowej) sprowadzają się w szczególności do weryfikacji poprawności składanych przez podatnika deklaracji, czy też weryfikacji danych i dokumentacji cen transferowych ze stanem faktycznym, o tyle kontrola cen transferowych jest procedurą znacznie bardziej rozbudowaną, szczegółową i wymagającą istotnego zaangażowania podatnika, a jej rezultat może przełożyć się na istotną kwotę doszacowania dodatkowego dochodu w CIT (lub PIT) u kontrolowanego podmiotu powiązanego, jak również nałożeniem na osoby odpowiedzialne sankcji z tytułu Kodeksu karnego skarbowego.
W przypadku, gdy podatnik nie zgadza się z rezultatem i postanowieniami kontroli cen transferowych (kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej), wówczas ma prawo do odmówienia złożenia korekty deklaracji podatkowej uwzględniającej nieprawidłowości wykazane przez organy podatkowe w trakcie kontroli. W takiej sytuacji organy podatkowe mogą wszcząć postępowanie podatkowe (w przypadku kontroli podatkowej) lub są obowiązane wszcząć przedmiotowe postepowanie (w przypadku kontroli celno-skarbowej).
Kontrola cen transferowych – czym jest?
Od kilku lat w polskim prawie wyróżniamy dwa rodzaje kontroli – kontrolę podatkową oraz kontrolę celno-skarbową. Pomimo, iż obie procedury noszą nazwę kontroli, w praktyce znacząco się od siebie różnią.
- W ramach kontroli podatkowej, organy podatkowe poddają analizie, czy podatnik wywiązuje się z obowiązków nałożonych na niego przez prawo podatkowe.
- Zakres kontroli celno-skarbowej obejmuje nie tylko ustalenie, czy podatnik przestrzega przepisów prawa podatkowego, ale również innych przepisów (np. prawa celnego).
Kontrola cen transferowych może przyjąć formę zarówno kontroli podatkowej, jak również kontroli celno-skarbowej, prowadzonej przez, odpowiednio, pracowników urzędu skarbowego lub urzędu celno-skarbowego. Kontrola cen transferowych może dotyczyć transakcji (lub innych zdarzeń) i rozliczeń realizowanych przez podatnika z podmiotami powiązanymi, zarówno krajowymi, jak i zagranicznymi.
Ważny fragment
Warto przy tym pamiętać, że aktualnie kontrole rozliczeń pomiędzy podmiotami powiązanymi są prowadzone przez coraz bardziej wyspecjalizowaną kadrę pracowników, co ma wpływ na przebieg i szczegółowość kontroli, jak również może znajdować odzwierciedlenie w konsekwencjach kontroli dla podatnika.
Przy analizie rozliczeń podatnika z podmiotami powiązanymi, jak również w ramach uzasadnienia swoich rozważań i postanowień kontroli, organy podatkowe bazują już nie tylko na polskich przepisach w zakresie cen transferowych zawartych w szczególności w Ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (lub w Ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych) i odpowiednich Rozporządzeniach. Organy podatkowe czerpią z wielu polskich, jak również zagranicznych źródeł informacji/danych, do których zaliczyć można przede wszystkim, poza przywołanymi powyżej przepisami i Rozporządzeniami:
- interpretacje ogólne i indywidulane przepisów prawa podatkowego,
- wyroki sądów dotyczące spraw w zakresie cen transferowych,
- dokumenty opublikowane przez Forum Cen Transferowych,
- Wytyczne OECD (w tym również w zakresie transakcji finansowych),
- polską literaturę przedmiotu.
Ponadto, z naszych obserwacji wynika, że organy podatkowe bardzo skrupulatnie analizują również opracowania przywołane przez podatników w lokalnych dokumentacjach cen transferowych, jak również wszelkie publikacje powszechnie dostępne w Internecie i dotyczące np. sytuacji i trendów na rynku, na którym działa podmiot kontrolowany.
Kontrola cen transferowych – czym interesują się organy podatkowe?
Z naszych obserwacji wynika, że organy podatkowe, typując lata podatkowe do kontroli cen transferowych, mogą kierować się różnym podejściem. Zdarza się, iż kontrolujący zwracają się ku badaniu bardziej odległych lat podatkowych (polskie regulacje dopuszczają kontrolowanie transakcji realizowanych do 5 lat wstecz), gdyż wówczas organy podatkowe dysponują również danymi dotyczącymi kontrolowanej/kontrolowanych transakcji za kolejne lata i mogą rozszerzyć kontrolę cen transferowych na kolejne lata. Często organy podatkowe koncentrują się również na badaniu jednego roku podatkowego, który istotnie wyróżnia się na tle pozostałych lat podatkowych, np. niską rentownością podmiotu osiągniętą na realizacji danej transakcji kontrolowanej (kontrolujący są w stanie zidentyfikować takie odchylenia bazując na informacjach wykazywanych przez podatników w deklaracji TPR).
Ważny fragment
Urzędnicy nie wybierają do kontroli cen transferowych dowolnych podatników, ani przypadkowych transakcji. Liczba realizowanych przez podatnika transakcji również nie jest czynnikiem decydującym o rozpoczęciu kontroli cen transferowych. Bardzo często o wszczęciu kontroli decyduje profil funkcjonalny podmiotu, fakt ponoszenia przez niego straty podatkowej, charakter realizowanych transakcji (transgraniczne/krajowe) oraz kategoria tych transakcji, jak również istotne zmiany pomiędzy warunkami transakcji w kolejnych latach, widoczne dla organów już na poziomie informacji zawartych w formularzu TPR.
Pod lupę organów podatkowych trafiają bardzo często podmioty o prostym / ograniczonym profilu funkcjonalnym, do których można zaliczyć w szczególności producentów kontraktowych, dystrybutorów o ograniczonych funkcjach/ryzykach lub agentów, w szczególności te, które poniosły stratę podatkową w danym roku, lub co gorsza, w kolejnych następujących latach. Dzieje się tak dlatego, że podmioty o takich profilach funkcjonalnych, co do zasady, nie powinny ponosić strat z realizowanej działalności, w szczególności, gdy stanowi ona ich główną działalność, a realizować stabilne zyski (na ograniczonym poziomie). Innym scenariuszem obarczonym wysokim ryzykiem kontroli jest sytuacja, w której podatnik o prostym profilu funkcjonalnym notuje istotne zmiany w rentowności na przestrzeni lat, nie wypełniając przez to zasady wspomnianej powyżej zasady realizacji stabilnego poziomu rentowności.
Nie bez znaczenia pozostaje fakt, czy działalność takich podmiotów jest realizowana w ramach polskiej, czy międzynarodowej grupy kapitałowej, bowiem przy realizacji transakcji z podmiotami zagranicznymi istnieje szczególne ryzyko transferu zysków za granicę i rozliczania się niezgodnie z zasadą ceny rynkowej, co może generować potencjalne ryzyko zainteresowania organów podatkowych.
Nasze obserwacje wskazują na fakt, że organy podatkowe najczęściej i najchętniej kontrolują transakcje w ramach głównej działalności podatnika (towarowe i usługowe). W ramach kolejnych kontroli zauważalne jest coraz bardziej profesjonalne i skrupulatne podejście kontrolujących, co skutkuje wzrostem merytoryki dyskusji z organami podatkowymi.
Z naszych doświadczeń wynika, że na ten moment organy podatkowe charakteryzują się niższymi kompetencjami w zakresie kontroli transakcji finansowych (obejmujących m.in. pożyczki wewnątrzgrupowe, poręczenia wewnątrzgrupowe, cash-pooling, hedging, itd.), jak również transakcji związanych z wartościami niematerialnymi i prawnymi (m.in. udzielanie/uzyskanie licencji, itd.), do badania których potrzebna jest inna wiedza, kompetencje i narzędzia. Powyższe powoduje, że transakcje finansowe/dotyczące wartości niematerialnych i prawnych nie są w ogóle badane w ramach kontroli cen transferowych lub merytoryka dyskusji z kontrolującymi jest niższa, co zwiększa realne ryzyko sporu z organami podatkowymi w tym zakresie.
Ważny fragment
Jednocześnie, spodziewamy się wzrostu zainteresowania obszarem transakcji finansowych/dotyczących wartości niematerialnych i prawnych w przyszłości, z uwagi na ich istotną liczbę (dane raportowane do organów podatkowych w ramach TPR), jak również dlatego, że mogą być one realnym źródłem transferów dochodów pomiędzy podmiotami powiązanymi z grupy kapitałowej.
Kontrola cen transferowych – jak się do niej przygotować?
Mając na uwadze wszystkie poruszone dotychczas aspekty, nasuwa się pytanie, czy do kontroli cen transferowych można się przygotować. W naszej ocenie, odpowiedź brzmi: „Tak”. Każdy podatnik może bowiem odpowiednio i z należytym wyprzedzeniem (w praktyce, już na etapie planowania realizacji danej transakcji) zarządzić ryzykiem w zakresie cen transferowych poprzez przygotowanie polityki cen transferowych, która będzie określała ramowe zasady rozliczeń, w tym stosowane metody podatkowe ustalania cen pomiędzy jednostkami powiązanymi oraz szczegółowy sposób przeprowadzania analiz porównawczych określających parametry rozliczeń pomiędzy tymi podmiotami.
Oczywiście sam fakt sporządzenia polityki cen transferowych nie gwarantuje automatycznie braku zainteresowania podatnikiem ze strony organów podatkowych, jednakże odpowiednie zaplanowanie i konsekwentna realizacja założeń polityki cen transferowych pozwalająca na rozliczenia zgodne z zasadą ceny rynkowej, może uchronić podatnika realizującego rozliczenia z podmiotami powiązanymi przez kontrolą cen transferowych.
Z naszego doświadczenia wynika, że podatnicy posiadający prawidłowo opracowaną i wdrożoną politykę cen transferowych, opartą na wynikach rzetelnie przeprowadzonych analiz porównawczych, są kontrolowani rzadziej niż podmioty, które nie mają uporządkowanego/usystematyzowanego obszaru cen transferowych lub stosują agresywną politykę cen transferowych, ukierunkowaną na transfer zysków.
Przygotowanie polityki cen transferowych warto zacząć od wytypowania najistotniejszych, ale również najbardziej ryzykownych transakcji z perspektywy cen transferowych (które jednocześnie najczęściej trafiają pod lupę organów podatkowych). Na pewno warto przeanalizować transakcje składające się na główną działalność podmiotu (towarowe i usługowe), różnego rodzaju transakcje finansowe oraz te dotyczące wartości niematerialnych i prawnych i to od nich zacząć budowanie polityki cen transferowych i zasad rozliczeń.
Ponadto, w naszej ocenie, praca nad polityką cen transferowych i proces doboru transakcji objętych taką polityką powinien być sprzężony z raportowaniem w ramach deklaracji TPR tj. podatnicy powinni w pierwszej kolejności przygotować politykę cen transferowych dla tych transakcji, których wyniki są ujawniane organom podatkowym w ramach formularza TPR.
Kontrola cen transferowych może być dla podatnika długim procesem zwieńczonym nieprzyjemnymi konsekwencjami, którego nie da się uniknąć. W celu zminimalizowania ryzyka kontroli cen transferowych lub jej potencjalnych niekorzystnych skutków, warto zarządzić ryzkiem w zakresie cen transferowych poprzez przygotowanie polityki cen transferowych dla kluczowych transakcji realizowanych z podmiotami powiązanymi.
AUTOR: Olga Grzempczyńska, Supervisor, Zespół Cen Transferowych
