Na gruncie polskich przepisów podatkowych, implementujących prawo europejskie, reorganizacje takie jak połączenia co do zasady powinny być neutralne podatkowo, a ewentualne opodatkowanie jest możliwe jedynie w ściśle określonych przypadkach – przede wszystkim, gdy reorganizacja ma charakter unikania lub uchylania się od opodatkowania.
Z tego powodu, dla bezpieczeństwa podatkowego połączenia, niezbędna jest nie tylko konstrukcja samej transakcji, ale także forma jej udokumentowania i uzasadnienia biznesowego lub ekonomicznego. Dlatego kluczowe staje się pytanie, gdzie przebiega granica między racjonalnym działaniem biznesowym w grupie kapitałowej a takim, które może zostać uznane za sztuczne.
Podatnicy chcąc zabezpieczyć się przed ryzykami, mogą wystąpić do Szefa KAS z prośbą o wydanie opinii zabezpieczającej. Analizując wydane opinie, a także odmowy ich wydania, można zwrócić uwagę na kilka istotnych elementów.
Na co zwrócić uwagę przy połączeniu spółek?
1. Właściwe uzasadnienie ekonomiczne procesu
W przypadku połączenia odwrotnego, gdzie, biznesowym celem jest uproszczenie struktury i wyeliminowanie zbędnej spółki, konieczne jest przeanalizowanie wszystkich dostępnych wariantów i uzasadnienie wyboru jako takiego, który w najpełniejszy sposób prowadzi do osiągnięcia celu.
W odmowie wydania opinii zabezpieczającej z 4 listopada 2024 r. (sygn. DKP16.8082.8.2024), Szef KAS zwrócił uwagę, że skoro celem jest usunięcie spółki ze struktury grupy, to rozwiązaniem najbardziej naturalnym jest jej likwidacja, a nie połączenie odwrotne. Natomiast wybór alternatywy, w postaci połączenia, wymaga dodatkowego uzasadnienia.
Brak rozbudowania argumentacji oraz wskazania na elementy różnicujące wybraną formę (w przypadku likwidacji np. brak prawno-podatkowej sukcesji), może prowadzić do uznania działań podatnika za działania sztuczne.
2. Brak „odwracania” wcześniejszych działań
Organy mogą uznać za sztuczne połączenie, wyglądające jak, odwracanie skutków czynności dokonanych wcześniej przez te same strony. Świadczy o tym analiza stanowiska Szefa KAS, który we wspomnianej już odmowie wskazał, że połączenie służyło w zasadzie jedynie „wymazaniu” wcześniejszych operacji, do których należały opłaty licencyjne oraz inne wzajemne należności, które podatnik sam uprzednio wykreował z podmiotem przejętym.
Jeżeli więc połączenie niweluje efekty transakcji stworzonych wcześniej przez te same podmioty, konieczne jest szczególne uzasadnienie takiej reorganizacji ze wskazaniem, że wynika ona z faktycznych potrzeb biznesowych, a nie stanowi jedynie sposobu na ich usunięcie bez dodatkowych konsekwencji podatkowych.
google news
Bądź na bieżąco ze zmianami w prawie, podatkach i księgowości! Zaobserwuj nas w Wiadomościach Google
3. Wybór oczywistych rozwiązań
Dla osiągnięcia celu w postaci uproszczenia struktury oraz eliminacji dodatkowych przepływów, rozwiązaniem najbardziej intuicyjnym jest likwidacja zbędnego podmiotu. Jeżeli mimo to, wybrano inną czynność, wymaga to odpowiedniego uzasadnienia.
Organ może uznać, że rzeczywistym celem nie było jedynie rozwiązanie problemu gospodarczego, lecz także uniknięcie opodatkowania.
W praktyce oznacza to, że sporządzając dokumentację uzasadniającą taką a nie inną konstrukcję procesu, kluczowe jest wykazanie, że przeanalizowano dostępne warianty oraz wybrano najlepiej realizujący cel ekonomiczny podatnika.
Przykładowo w opinii zabezpieczającej z 22 sierpnia 2025 r. (sygn. DKP2.8082.3.2025), organ zaakceptował neutralne podatkowo połączenie odwrotne, jako czynność mniej skomplikowana i lepiej realizujące cele, pozwalając przy tym pominąć dodatkowe, wieloetapowe działania.
4. Unikanie czynności wzajemnie znoszących
Szczególną ostrożność należy zachować w przypadku złożonego procesu, gdzie poszczególne etapy wzajemnie się neutralizują lub mają charakter wyłącznie tymczasowy. W praktyce możliwa jest sytuacja, w której jeden krok (np. emisja udziałów) jest w krótkim czasie „kasowany” kolejnym (np. ich umorzeniem przy połączeniu). Może to sugerować organowi, że finalny cel ekonomiczny dałoby się osiągnąć znacznie prościej, a dodatkowe etapy mają na celu jedynie korzyść podatkową.
Przykładem analizy w tym obszarze jest odmowa wydania opinii zabezpieczającej z dnia 23 grudnia 2024 r. (sygn. DKP3.8082.1.2024), w której Szef KAS uznał za sztuczne działania polegające na wniesieniu wierzytelności pożyczkowych jako wkładu na podwyższenie kapitału, a następnie ich szybkim „wyzerowaniu” poprzez połączenie odwrotne. Organ wskazał, że nowo utworzone udziały funkcjonowały jedynie chwilowo i służyły przede wszystkim uniknięciu rozpoznania przychodu z tytułu umorzenia zobowiązań.
W praktyce oznacza to, że planując reorganizację, należy zadbać, aby każdy etap miał samodzielne uzasadnienie ekonomiczne i był spójny z celem całego procesu również wtedy, gdy nie przynosi bezpośrednich korzyści podatkowych. Im prostsza i bardziej „racjonalna” konstrukcja działań, tym mniejsze ryzyko, że organ uzna je za sztuczne w rozumieniu klauzuli GAAR.
Jaka jest możliwość zabezpieczenia ryzyk?
Powyżej opisane zostały elementy, na które zwracają organy podatkowe analizując działania podatników w toku postępowania o wydanie opinii zabezpieczającej. Uzyskanie opinii zabezpieczającej to jedyne formalne narzędzie służące minimalizacji ryzyka podważenia uzasadnienia ekonomicznego, a w konsekwencji neutralności podatkowej procesu.
Dodatkowo, w celu uporządkowania założeń biznesowych i argumentów o braku zastosowania GAAR (oraz SAAR), w praktyce często spotykane jest przygotowanie wewnętrznego opracowania zawierającego szczegółowy opis ekonomicznego uzasadnienia planowanych działań wraz z ewentualną oceną zastosowania GAAR/SAAR.
Powyższe przykłady jednoznacznie pokazują, że przy połączeniach kluczowe staje się nie tylko właściwe ukształtowanie procesu, ale przede wszystkim precyzyjne wykazanie jego rzeczywistych podstaw gospodarczych. Organy podatkowe coraz częściej koncentrują się na logice całej sekwencji działań, dlatego transparentność motywów, analiza alternatyw i spójność argumentacji stanowią dziś podstawowe narzędzia ograniczania ryzyka zastosowania klauzuli GAAR (oraz SAAR). Odpowiednie przygotowanie dokumentacji, może być kluczowe przy ocenie danej reorganizacji.
Czytaj więcej:
- Zmiany w przepisach podatkowych dotyczących połączeń i podziałów spółek od września 2025 r.
- Nowy rodzaj połączenia uproszczonego – kiedy można i warto z niego skorzystać?
- Połączenie dużych spółek – jakie są główne wyzwania w takim procesie?
- Połączenia odwrotne w polskich przepisach podatkowych
- Połączenie odwrotne – zwróć uwagę na odpowiednie uzasadnienie ekonomiczne
- Skutki podatkowe połączenia spółek
- Podział przez wyodrębnienie – wprowadzenie zmian do Ustawy CIT