Podatnik zamierzający zainwestować swoje aktywa finansowe w udziały spółek, które zarząd lub siedzibę posiadają poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej lub stworzyć strukturę holdingową z udziałem takich spółek, powinien ze szczególną uwagą przeanalizować możliwość opodatkowania dochodów z udziału w takich spółkach, z uwagi na obowiązujące przepisy o opodatkowaniu zagranicznych spółek kontrolowanych.
Szczególnie, jeżeli głównym źródłem dochodu z takich spółek mają być przychody z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych. W poniższym tekście postaramy się przybliżyć podstawowe zagadnienia związane z kwalifikacją niektórych podmiotów zagranicznych na gruncie Ustawy CIT.
Cel regulacji
Przepisy o opodatkowaniu dochodów zagranicznych spółek kontrolowanych (CFC) wprowadzone zostały do polskiego porządku prawnego ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. (Dz.U. z 2014 r., poz. 1328) z uwagi na brak regulacji pozwalających na zapobieganie przenoszeniu aktywów finansowych do krajów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową (tzw. raje podatkowe), państw niezobligowanych umownie do wymiany informacji podatkowych czy państw, z którymi Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Celem polskiego ustawodawcy było wyeliminowanie odraczania lub unikania opodatkowania przy wykorzystaniu podmiotów zlokalizowanych w krajach, gdzie stosuje się preferencyjne systemy opodatkowania. W uzasadnieniu do projektu ustawy wyjaśniono także, iż istotą działań ustawodawcy jest zapobieganie działaniom, które co do zasady nie mają uzasadnienia ekonomicznego, a służą jedynie przesunięciu źródła przychodów w celu uzyskania korzyści podatkowej.
Definicja zagranicznej spółki kontrolowanej
Jedynym z podmiotów objętych definicją zagranicznej spółki kontrolowanej jest wymieniona w art. 24a ust. 3 pkt 3 Ustawy CIT zagraniczna spółka spełniająca łącznie następujące warunki:
- w spółce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach,
- co najmniej 50% przychodów tej spółki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 6, pochodzi z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,
- co najmniej jeden rodzaj przychodów, o których mowa w lit. b, uzyskiwanych przez tę spółkę, podlega w państwie jej siedziby lub zarządu opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego obowiązującej w tym państwie niższej o co najmniej 25% od stawki, o której mowa w 19 ust. 1, lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie, chyba że przychody te podlegają zwolnieniu od opodatkowania w państwie siedziby lub zarządu spółki je otrzymującej na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz.Urz. UE L 345 z 29.12.2011, str. 8, z późn. zm.).
Natomiast zagraniczną spółkę ustawodawca definiuje jako:
- osobę prawną,
- spółkę kapitałową w organizacji,
- jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej inną niż spółka niemająca osobowości prawnej, spółkę niemającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 2
– nieposiadającą siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w której podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawo do uczestnictwa w zysku.
Oznacza to, że zagraniczną spółką kontrolowaną nie będzie spółka osobowa, o ile nie jest podatnikiem podatku dochodowego w kraju siedziby lub nie jest zagranicznym zakładem, a jej dochody podlegają opodatkowaniu jako dochody polskiego podatnika, proporcjonalnie do jego udziału.
Ponadto, stosownie do art. 24a ust. 19 Ustawy CIT przepisy o CFC stosuje się odpowiednio do podatnika prowadzącego działalność gospodarczą przez położony poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład.
Definicję zagranicznej spółki kontrolowanej należy rozumieć szeroko
Definicja zagranicznej spółki kontrolowanej przez jej kazuistyczny charakter nie pozostawia wątpliwości co do przesłanek jej zastosowania. Kryteria wskazane w art. 24a ust. 3 pkt 3 Ustawy CIT są sztywne, a praktyka interpretacyjna Ministra Finansów wydaje się ignorować cel wprowadzonej regulacji, jak i zasady wykładni przepisów prawa podatkowego. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 marca 2016 r. sygn. IBPB-1-3/4510-195/16/MO nie podzielono wątpliwości podatnika co do ograniczenia wykładni przepisów do wykładni językowej oraz zasady jednokrotności opodatkowania.
Analiza interpretacji wydawanych przez Ministra Finansów wskazuje, że przepisy o zagranicznych spółkach kontrolowanych należy interpretować możliwie szeroko i objąć nimi także pośrednie posiadanie przez podatnika udziału w kapitale, prawa głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawa do uczestnictwa w zysku. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 25 lutego 2016 r. sygn. IPPB1/4511-4/16-2/MT uznał, że „brzmienie tego przepisu wskazuje na jego bardzo szeroki zakres, świadome odejście od nomenklatury ustaw podatkowych, obejmujące prawa nawet nieznane na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”
Pomimo, iż przepisy o opodatkowaniu zagranicznych spółek kontrolowanych obowiązują już od 1 stycznia 2015 r. nadal budzą wiele wątpliwości oraz trudności w ich zastosowaniu. Z naszych doświadczeń wynika, że podatnicy mają szczególne trudności w poprawnym sklasyfikowaniu zagranicznych podmiotów. Z pewnością przyczynia się do tego nadmiernie rozbudowana definicja zagranicznej spółki kontrolowanej oraz odrębności w zakresie podmiotowości prawnej podmiotów zagranicznych. Z uwagi na ostatnie doniesienia medialne zalecamy bliższe przyjrzenie się przychodom uzyskiwanym z udziału w zagranicznych podmiotach, nawet jeżeli te nie znajdują się na terytoriach stosujących szkodliwą konkurencję podatkową.
AUTOR: Marcin Książek, Konsultant, Departament Doradztwa
