Od 1 stycznia 2023 r. istotnym zmianom uległy obowiązujące od 1 stycznia 2022 r. przepisy o podatku od przerzuconych dochodów. Nasz nowy cykl artykułów wyjaśnia, kto może podlegać podatkowi od przerzuconych dochodów, jakie konsekwencje się z tym wiążą i jak uchronić się przed dodatkowym obciążeniem podatkowym.
Podsumowanie
- Co do zasady podatkowi od przerzuconych dochodów podlegają polskie podmioty wypłacające należności z wybranych tytułów podmiotom powiązanym z siedzibami w państwach o niższym poziomie opodatkowania.
- Podatek od przerzuconych dochodów może pojawić się gdy na rzecz zagranicznych podmiotów powiązanych ponoszone są opłaty za szeroko rozumiane usługi niematerialne, należności licencyjne, poręczenia i finansowanie dłużne oraz opłaty restrukturyzacyjne.
Podatek od przerzuconych dochodów – katalog (nie do końca) zamknięty
Opodatkowaniu podatkiem od przerzuconych dochodów podlegają wybrane, określone w przepisach wydatki. Ograniczenie stosowania przepisów do nich ma miejsce zarówno na etapie określenia, czy polski podatnik wypłacający należności za granicę podlega omawianym przepisom (z uwagi na próg minimum 3% kosztów uzyskania przychodów wypłacanych zagranicznym podmiotom powiązanym), jak i w momencie określania wysokości należnej daniny (podstawę opodatkowania stanowi suma przerzuconych dochodów w roku podatkowym, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – suma przerzuconych dochodów w roku podatkowym spółek tworzących tę grupę). Z tego względu katalog należności potencjalnie opodatkowanych podatkiem od przerzuconych dochodów – zawarty w art. 24aa ust. 3 Ustawy CIT – zasługuje na szczegółowe omówienie, tym bardziej, że obciążenie podatkowe jest znaczne; podatek od przerzuconych dochodów wynosi bowiem aż 19% podstawy opodatkowania (niezależnie od wysokości podatku zapłaconego w państwie siedziby odbiorcy).
Usługi niematerialne a podatek od przerzuconych dochodów
Pierwszą kategorią wydatków podlegających podatkowi od przerzuconych dochodów są koszty „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz usług o podobnym charakterze”.
Katalog ten jest podobny do należności podlegających opodatkowaniu podatkiem u źródła na mocy art. 21 ust. 1 pkt. 2a Ustawy CIT – z tą różnicą, że ujęto w nim wprost także ubezpieczenia, o opodatkowanie których podatkiem u źródła podatnicy toczą z organami podatkowymi spory przed sądami administracyjnymi, a nie ujęto usług księgowych, prawnych i rekrutacji pracowników/personelu.
W tym kontekście warto zwrócić uwagę na dwa zagadnienia:
- Ryzyko wykładni rozszerzającej. Objęcie podatkiem od przerzuconych dochodów „usług o podobnym charakterze” do wymienionych wprost w przepisach może pozwalać organom podatkowym na zbyt szerokie rozumienie zakresu podlegania podatkowi od przerzuconych dochodów; warto pod tym kątem analizować „nieoczywiste” usługi świadczone przez podmioty powiązane – wiele usług organy podatkowe mogą uznać za „podobne” do np. doradztwa albo zarządzania.
- Umowy o świadczenie usług wsparcia. Takie umowy, zawierane z podmiotami powiązanymi, często przewidują bardzo szeroki zakres usług. Mogą w niego wchodzić zarówno te mieszczące się w katalogu opodatkowanych podatkiem od przerzuconych dochodów, jak i niepodlegające opodatkowaniu. W przypadku objęcia ich jedną umową, zwłaszcza bez wynagrodzenia wyraźnie wyodrębnionego dla każdego „rodzaju” usługi, ich rozgraniczenie może być trudne.
Należności licencyjne a podatek od przerzuconych dochodów
Opodatkowaniu podatkiem od przerzuconych dochodów podlegają również wybrane należności za wartości niematerialne i prawne, obejmujące:
- autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
- licencje,
- prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,
- wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).
Znów katalog należności, choć nie identyczny, co do zasady pokrywa się z zakresem płatności opodatkowanych podatkiem u źródła zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt. 1 Ustawy CIT – tym samym przy dokonywaniu płatności podlegających opodatkowaniu podatkiem u źródła jako „należności licencyjne” warto także rozważyć, czy nie podlegają one podatkowi od przerzuconych dochodów.
W tym zakresie przepisy o podatku od przerzuconych dochodów zastąpiły limit wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów, który zawierał się w art. 15e Ustawy CIT. Przepis ten zawierał „furtkę” w postaci niepodlegania ograniczeniom wydatków o charakterze „cenotwórczym”, bezpośrednio wpływających na cenę towarów / usług nabywcy wartości niematerialnych. Podatek od przerzuconych dochodów nie odwołuje się do tego kryterium; podleganie mu nie jest więc zróżnicowane od wpływu wydatku na ceny przychodów / usług sprzedawanych przez ponoszącego wydatek podatnika.
Poręczenia a podatek od przerzuconych dochodów
Podatek od przerzuconych dochodów dotyczy także należności z tytułu „przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze”. Tym samym opłaty za szeroko rozumiane poręczenia dokonywane na rzecz podmiotów powiązanych, jeżeli poręczyciele nie są odpowiednimi podmiotami rynku finansowego, również mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od przerzuconych dochodów.
Finansowanie dłużne a podatek od przerzuconych dochodów
Katalog płatności podlegających opodatkowaniu podatkiem od przerzuconych dochodów obejmuje także opłaty z tytułu „finansowania dłużnego związane z uzyskaniem środków finansowych i korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych”.
Opodatkowaniu podlegają więc także szeroko rozumiane wynagrodzenia za korzystanie z kapitału, obejmujące nie tylko „proste” pożyczki, ale też bardziej zaawansowane formy udostępnienia kapitału, jak cashpooling czy linie kredytowe. W kontekście tej kategorii wydatków – choć zasada ta obowiązuje dla wszystkich podlegających podatkowi od przerzuconych dochodów – warto podkreślić, że na równi z należnościami rozpoznawanymi jako koszty uzyskania przychodów stawia się wydatki niezaliczane „bezpośrednio” do kosztów podatkowych, ale stanowiące w roku podatkowym odpisy amortyzacyjne lub odpisy umorzeniowe od wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.
Opłaty restrukturyzacyjne a podatek od przerzuconych dochodów
Wreszcie, listę należności potencjalnie opodatkowanych jako przerzucone dochody zamykają opłaty z tytułu „opłat i wynagrodzeń za przeniesienie funkcji, aktywów lub ryzyk”.
Pojęcie to pojawia się przede wszystkim w przepisach dot. cen transferowych oraz schematów podatkowych (MDR). Są to w praktyce opłaty – uwzględniając kontekst, tj. w przypadku podatku od przerzuconych dochodów wypłacanie przez polski podmiot na rzecz podmiotu zagranicznego – w praktyce najczęściej płacone przez podmioty należące do międzynarodowych grup w przypadku przeniesienia do Polski części lub całości działalności innego podmiotu (np. utworzenie centrum usług wspólnych albo przeniesienie produkcji określonych wyrobów). W takiej sytuacji polski podmiot mający być beneficjentem takiego działania (mający otrzymać nowe funkcje, produkty do wytwarzania etc.) często jest z tego tytułu obciążany stosowną opłatą zgodnie z uregulowaniami dot. cen transferowych. Choć w długiej perspektywie powinno to wpływać pozytywnie na dochody polskiego podmiotu, w krótkiej obciąża wynik finansowy i podatkowy; ustawodawca uznał za uzasadnione sankcjonowanie takiego obciążenia objęcie takich opłat podatkiem od przerzuconych dochodów.
Podatek od przerzuconych dochodów ma w zamyśle ustawodawcy zniechęcać do transferu dochodu do jurysdykcji, w których podatek dochodowy jest atrakcyjniejszy niż polski CIT. Niestety, jak zawsze w takich przypadkach, chcąc przeciwdziałać unikaniu opodatkowania ustawodawca obciążył także niestosujące agresywnej optymalizacji podatkowej podmioty uciążliwymi obowiązkami administracyjnymi. Niniejsza publikacja ma za zadanie usystematyzować wiedzę o nowym obowiązku i pomóc podatnikom zapewnić sobie bezpieczeństwo.
Autor: Łukasz Kempa
Weryfikator podatku od przerzuconych dochodów:
¹Do kosztów podlegających opodatkowaniu podatkiem od przerzuconych dochodów zalicza się koszty:
1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz usług o podobnym charakterze;
2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 Ustawy CIT;
3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze;
4) finansowania dłużnego związane z uzyskaniem środków finansowych i korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych;
5) opłat i wynagrodzeń za przeniesienie funkcji, aktywów lub ryzyk.
²Stawkę podatku dochodowego ustala się poprzez odpowiednie pomniejszenie nominalnej stawki podatku dochodowego, obowiązującej w państwie siedziby, zarządu, zarejestrowania lub położenia odbiorcy należności, o związane z przychodem odliczenia od podstawy opodatkowania lub podatku lub zwroty podatku, z wyjątkiem kosztów związanych z danym przychodem. Jeżeli odbiorca należności podlega częściowemu zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym, stawkę ustala się pomniejszając nominalną stawkę podatku dochodowego o procentową wartość przysługującego zwolnienia lub wyłączenia z opodatkowania.
³Przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, bierze się pod uwagę w szczególności, czy:
1) zarejestrowanie podmiotu wiąże się z istnieniem przedsiębiorstwa, w ramach którego wykonuje on faktycznie czynności stanowiące działalność gospodarczą, w tym czy podmiot ten posiada lokal, wykwalifikowany personel oraz wyposażenie wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej;
2) podmiot posiada możliwość samodzielnego decydowania o przeznaczeniu otrzymanej należności;
3) podmiot ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą danej należności.
Przy ocenie, czy rzeczywista działalność gospodarcza ma charakter istotny, bierze się pod uwagę w szczególności stosunek przychodów uzyskiwanych z prowadzonej rzeczywistej działalności gospodarczej do jego przychodów ogółem.
Powyższe kryteria są nieostre. Ich spełnienie powinno być przedmiotem każdorazowej, indywidualnej oceny. W razie wątpliwości zalecana jest konsultacja z Doradcą Podatkowym.
Podatek od przerzuconych dochodów – dowiedz się więcej:
- Podatek od przerzuconych dochodów w zeznaniu CIT-8 za 2023 r.
- Wszystko, co musisz wiedzieć o podatku od przerzuconych dochodów
- Kogo dotyczy podatek od przerzuconych dochodów?
- Co jest opodatkowane podatkiem od przerzuconych dochodów?
- Jak okiełznać podatek od przerzuconych dochodów – część 1
- Jak okiełznać podatek od przerzuconych dochodów – część 2
- Jak okiełznać podatek od przerzuconych dochodów – procedura
