Większość podatników nabywa usługi niematerialne, jednak nie każdy pamięta o ich właściwym udokumentowaniu. Brak odpowiedniej dokumentacji może nieść ze sobą poważne konsekwencje w przypadku zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków na nabycie takich usług. Dlatego warto wdrożyć procedurę należytej staranności, określającą zasady dokumentowania rzeczywistego charakteru usług niematerialnych.
Podsumowanie:
- Sama umowa czy faktura nie są wystarczającymi dowodami potwierdzającymi wykonanie usług niematerialnych, konieczne jest przedstawienie dowodów materialnych i dokumentacji potwierdzającej realizację tego rodzaju usług.
- Ciężar dowodu nabycia i zrealizowania usług niematerialnych spoczywa na podatniku.
- Jednocześnie Polski Ład (zgodnie ze stanem na 29 października 2021 r., po zakończeniu prac w Senacie) przewiduje wyłączenie z kosztów podatkowych kosztów stanowiących ukrytą dywidendę.
- Wdrożenie odpowiednich procedur lub systemu kontroli w zakresie usług niematerialnych pozwoli podatnikowi zminimalizować ryzyko zakwestionowania wydatków na usługi niematerialne, a w konsekwencji - zapłaty wyższego podatku dochodowego i odpowiedzialności karnoskarbowej.
Co zalicza się do usług niematerialnych
Do usług niematerialnych można zaliczyć m.in.: usługi doradcze, prawne, księgowe, reklamowe, badania rynku, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń, a także usługi o podobnym charakterze do wyżej wymienionych. Łączy je to, że ich efekt nie jest tak łatwo identyfikowalny, jak w przypadku usług materialnych, przez co niejednokrotnie trudno jest wycenić ich wartość. To z kolei może prowadzić do nieuczciwego zawyżania ich wartości, a w konsekwencji także kosztów uzyskania przychodu. Z tego właśnie powodu usługi niematerialne są przedmiotem szczególnego zainteresowania organów podatkowych.
Udokumentowanie faktycznie zrealizowanej usługi
Organy podatkowe wnikliwie badają bowiem nabywane przez podatników usługi niematerialnej oraz wymagają szczegółowej dokumentacji potwierdzającej, że dana usługa rzeczywiście została zrealizowana.
Ważny fragment
Również sądy administracyjne stoją na stanowisku, że odniesienie w ciężar kosztów podatkowych konkretnego wydatku poza jego poniesieniem oraz wykazaniem istnienia związku przyczynowego z przychodem wymaga także należytego udokumentowania nie tylko samego wydatku, ale i faktu zakupu danej usługi oraz jej faktycznej realizacji (zob. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2017 r., II FSK 751/15).
Przepisy prawa podatkowego nie precyzują, jak udokumentować nabyte usługi, jednak orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje, że sama umowa czy faktura nie są wystarczającymi dowodami potwierdzającymi wykonanie usług niematerialnych, konieczne jest także wykazanie faktu zakupu usług niematerialnych dowodami materialnymi (zob. prawomocny wyrok WSA w Olsztynie z 23 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Ol 262/19; ; nieprawomocny wyrok WSA w Gliwicach z 24 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 34/21).
Ustawodawca nie określił w przepisach podatkowych katalogu dowodów materialnych, które należy zgromadzić w celu właściwego udokumentowania nabycia i zrealizowania usług niematerialnych. Za dowód wykonania usługi niematerialnej można przykładowo uznać: notatki ze spotkań, korespondencję mailową, materiały szkoleniowe, opinie, raporty, analizy, ewidencję czasu pracy, dokumentację fotograficzną, dowody potwierdzające odbycie spotkań i narad, inne efekty prac (np. ulotki, materiały promocyjne).
Brak odpowiedniego udokumentowania nabytych usług niematerialnych w przypadku ewentualnej kontroli organów podatkowych może skutkować próbą kwestionowania ich jako kosztów podatkowych. Skuteczne zakwestionowanie wydatku może oznaczać nie tylko większy podatek do zapłaty (wraz z odsetkami), lecz również odpowiedzialność karnoskarbową.
Dlatego warto w ramach wdrożenia procedury należytej staranności w CIT opracować system gromadzenia dowodów i dostosować go do indywidualnej sytuacji podatnika oraz charakteru nabywanych usług niematerialnych, żeby zminimalizować ryzyko ich wyłączenia z kosztów podatkowych.
Ciężar dowodu jednak po stronie podatnika
Przepisy Ordynacji podatkowej nakładają na organ podatkowy obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Jednak zgodnie z poglądem wyrażanym zarówno przez organy podatkowe, jak i sądy administracyjne, to na podatniku spoczywa ciężar wykazania czy usługi niematerialne zostały rzeczywiście wykonane, jakiego rodzaju czynności przedsięwziął usługodawca, czy celem ich nabycia było uzyskanie przychodu, a także czy wykonał je podmiot, na rzecz którego uiszczono zapłatę (zob. wyrok WSA w Olsztynie z 23 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Ol 262/19). Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił w jednym ze swoich wyroków, że obowiązek ten spoczywa na podatniku, bowiem to on zaliczając dany wydatek do kosztów pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym (tak wyrok NSA z 25 września 2018 r., sygn. akt II FSK 3131/16).
Ukryta dywidenda wyłączona z kosztów podatkowych
Warto również mieć na uwadze, że Polski Ład przewiduje wyłączenie z kosztów podatkowych od 1 stycznia 2023 r. kosztów poniesionych w związku ze świadczeniem wykonanym przez podmiot powiązany, jeżeli poniesienie tych kosztów stanowi ukrytą dywidendę. Koszty stanowić będą ukrytą dywidendę, jeżeli:
- wysokość tych kosztów lub termin ich poniesienia w jakikolwiek sposób są uzależnione od osiągnięcia zysku przez podatnika lub wysokości tego zysku lub
- racjonalnie działający podatnik nie poniósłby takich kosztów lub mógłby ponieść niższe koszty w przypadku wykonania porównywalnego świadczenia przez podmiot niepowiązany, lub
- koszty te obejmują wynagrodzenie za prawo do korzystania z aktywów, które stanowiły własność lub współwłasność wspólnika lub podmiotu powiązanego ze wspólnikiem przed utworzeniem podatnika.
Spełnienie warunków wskazanych w pkt 2 i 3 nie będzie skutkować wyłączeniem z kosztów podatkowych, jeżeli suma poniesionych w roku podatkowym przez podatnika kosztów stanowiących ukrytą dywidendę na podstawie tych przepisów jest niższa niż kwota zysku brutto w rozumieniu przepisów o rachunkowości, uzyskanego w roku obrotowym, w którym koszty te zostały uwzględnione w wyniku finansowym podatnika.
Tym samym ponosząc koszty na rzecz podmiotów powiązanych, w tym te związane z usługami niematerialnymi, trzeba będzie zweryfikować, czy mogą one zostać uznane za ukrytą dywidendę, co oznaczałoby brak możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. W praktyce może się to wiązać z koniecznością zebrania dodatkowej dokumentacji potwierdzającej, że dany wydatek nie stanowi wypłaty zysku.
Warto zatem zwrócić uwagę na kwestię odpowiedniego udokumentowania usług niematerialnych nabywanych na cele prowadzenia działalności gospodarczej, zwłaszcza tych nabywanych od podmiotów powiązanych. Profiskalne podejście organów podatkowych i brak określonego katalogu dowodów materialnych, potwierdzających wykonanie usług niematerialnych powodują, że udokumentowanie nabycia takich usług staje się dla podatników kwestią skomplikowaną i problematyczną. Pamiętać jednak należy o tym, że wdrożenie odpowiednich procedur lub systemu kontroli wydatków niematerialnych może przyczynić się nie tylko do zmniejszenia ryzyka kwestionowania kosztów uzyskania przychodów, lecz również ograniczenia ryzyka w zakresie odpowiedzialności karnoskarbowej.
AUTOR: Jacek Lechna
Nowy cykl artykułów: Polski Ład a CIT
- Polski Ład w CIT: prosto już było
- Jak udokumentować rzeczywisty charakter usług niematerialnych?
- Zwolnienia wąskie jak nigdy: zmiany w SSE/PSI
- CIT nie tylko w Polsce, czyli zmiany w opodatkowaniu zagranicznej jednostki kontrolowanej
- Udowodnij, że nie jesteś wielbłądem, czyli podatek od przerzuconych dochodów, podmioty powiązane i art. 24aa ustawy CIT
- Kiedy masz powiązania, czyli opodatkowanie spółki holdingowej
- Niełatwo być płatnikiem w Polskim Ładzie, czyli o WHT
- Regularne przekazywanie urzędowi JPK w zakresie ksiąg
