Minister Finansów zmienił swoje podejście w zakresie możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków na świadczenia dla pracowników związane z wypoczynkiem w przypadku pracodawców, którzy nie wypłacają świadczeń urlopowych, w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych. Interpretacje indywidualne wydawane w tym zakresie mniej więcej od połowy 2015 r. są korzystne dla podatników.
Istota sporu i dotychczasowe stanowisko organów podatkowych
Spór istniejący pomiędzy podatnikami i organami podatkowymi sprowadzał się do wykładni art. 16 ust. 1 pkt 45 Ustawy CIT (art. 23 ust. 1 pkt 42 Ustawy PIT). Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków pracodawcy na działalność socjalną, o której mowa w przepisach o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych; kosztem uzyskania przychodów są jednak świadczenia urlopowe wypłacone zgodnie z przepisami o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych. W tym miejscu warto wspomnieć, że kosztem uzyskania przychodu są co do zasady odpisy na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych dokonywane przez pracodawcę.
Przepisy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (ustawa z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych – t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 800) przewidują co do zasady obowiązek tworzenia zakładowego funduszu świadczeń socjalnych (ZFŚS) u pracodawców zatrudniających więcej niż 20 osób w przeliczeniu na pełne etaty (przepisy szczególne przewidują możliwość zrezygnowania z jego tworzenia, po spełnieniu określonych warunków). Pracodawcy zatrudniający mniej niż 20 osób mogą tworzyć ZFŚS dobrowolnie lub mogą wypłacać tzw. świadczenia urlopowe. Występują jednak sytuacje, w których pracodawca, mimo tworzenia ZFŚS ze względu na wielkość zatrudnienia, decyduje się dodatkowo na wypłatę świadczeń z przeznaczeniem na wypoczynek pracowników. W takich sytuacjach organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych uznawały, że świadczenia na wypoczynek pracowników wypłacane przez pracodawców zatrudniających powyżej 20 osób nie są świadczeniami wypłacanymi na podstawie przepisów o ZFŚS, a więc nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 45 Ustawy CIT. Stanowisko takie zajął przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 28.01.2015 r. (sygn. IBPBI/2/423-1343/14/BG) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 06.02.2015 r. (sygn. ILPB3/423-587/14-6/JG).
Podatnicy w składanych wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnej próbowali argumentować, że wypłacane przez nich świadczenia na cele wypoczynku nie stanowią świadczeń urlopowych, o których mowa w ustawie o ZFŚS, a więc w odniesieniu do tych świadczeń nie może znaleźć zastosowania wyłączenie z art. 16 ust. 1 pkt 45 Ustawy CIT (chociaż nazewnictwo tych świadczeń jest zbieżne).
W tym miejscu warto przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27.03.2014 r. (sygn. akt II FSK 1049/12), w którym Sąd uznał, że „przepis art. 16 ust. 1 pkt 45 nie rozróżnia świadczeń urlopowych wypłaconych z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych i z innego źródła. Ponadto, przepis ten nie wskazuje by źródłem finansowania świadczeń urlopowych dla celów zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów mógł być tylko zakładowy fundusz świadczeń socjalnych. Decydującą o zakwalifikowaniu wydatku do kosztów uzyskania przychodów przesłanką sformułowaną w art. 16 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.p. jest wypłacanie świadczeń zgodnie z przepisami o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych. Innymi słowy, powyższe sformułowanie nie determinuje źródła, z którego mają zostać wypłacone powyższe świadczenia urlopowe, lecz wskazuje na warunek, jaki mają spełniać- tj. powinny zostać wypłacone i to zgodnie z przepisami u.z.f.ś.s. Prowadzi to do wniosku, że zakresem dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.p. objęte zostały świadczenia urlopowe wypłacone zgodnie z przepisami u.z.f.ś.s., których źródłem finansowania nie jest zakładowy fundusz świadczeń socjalnych”. Tym samym, Sąd przyznał, że wyłączenie z art. 16 ust. 1 pkt 45 Ustawy CIT nie dotyczy świadczeń urlopowych wypłacanych zgodnie z przepisami ustawy o ZFŚS, niezależnie od sposobu ich finansowania. Przepis ten nie oznacza zatem, że kosztem podatkowym mogą być wyłącznie świadczenia urlopowe wypłacane na podstawie przepisów o ZFŚS, ale każde świadczenia o tym charakterze, jeżeli ich wypłata nie stoi w sprzeczności z przepisami o ZFŚS.
Zmiana stanowiska MF
W interpretacjach indywidualnych wydawanych od 2015 r. widać zmianę stanowiska organów podatkowych w odniesieniu do omawianej kwestii. Przykładowo, Minister Finansów zmienił z urzędu interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (DD10.8221.141.2015.MZO ) powołując się między innymi na cytowany wyżej wyrok NSA stwierdzając, że „w przypadku pracodawców zatrudniających powyżej 20 pracowników, którzy nie tworzą ZFŚS, ponoszone przez nich wydatki na wypłatę świadczeń dla pracowników z tytułu urlopu – niebędących świadczeniami urlopowymi w rozumieniu art. 3 ust. 4 -6 ustawy o ZFŚS – mogą stanowić koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 updop, jako wydatki ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła”.
Podobne stanowisko zostało następnie wyrażone przykładowo przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 17.09.2015 r. (sygn. IBPB-1-2/4510-256/15/AP), a także przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 11.04.2016 r. (sygn. IPPB6/4510-108/16-2/AG) oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 13.05.2016 r. (sygn. ITPB3/4510-134/16/MJ).
Ocena aktualnego stanowiska organów podatkowych
Zgodzić należy się z wnioskami przedstawionymi przez NSA w przywoływanym już wyroku– przede wszystkim, pojęcie „świadczeń urlopowych” zawarte w wyłączeniu z art. 16 ust. 1 pkt 45 ustawy CIT (jak również w analogicznej regulacji w Ustawie PIT – art. 23 ust. 1 pkt 42) nie zostało zdefiniowane w ustawach podatkowych. Użycie takiego, a nie innego sformułowania oraz odwołanie do przepisów o ZFŚS nasuwa skojarzenie ze świadczeniami urlopowymi, o których mowa w ustawie o ZFŚS, niemniej wnioskowanie, iż intencją ustawodawcy było włączenie do kosztów podatkowych wyłącznie świadczeń urlopowych wypłacanych na podstawie ustawy o ZFŚS, ze względu na wspomniany brak definicji legalnej, jest nieuprawnione. Ponadto, w komentowanym przepisie mowa jest o świadczeniach urlopowych wypłaconych „zgodnie z przepisami o ZFŚS”. Wypłata świadczeń urlopowych stanowi uprawnienie pracodawcy, w przypadku gdy zatrudnia on mniej niż 20 osób. Brak jednak podobnego wyraźnego uprawnienia, jak również zakazu, w odniesieniu do pracodawców zatrudniających więcej niż 20 osób. Wówczas nieprawidłowym jest twierdzenie, że skoro ustawa nie przyznaje wyraźnego prawa do wypłaty takich świadczeń (przy jednoczesnym braku zakazu), to oznacza, że dokonywanie takich wypłat stanowi wypłatę świadczenia urlopowego niezgodnie z przepisami o ZFŚS – takie zachowanie nie stoi bowiem w sprzeczności z tymi przepisami. Odwołując się ponadto do ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów, nie ulega wątpliwości, że świadczenia urlopowe wypłacane na rzecz pracowników mogą przyczyniać się do poprawy jakości ich wypoczynku, zacieśnienia więzi pomiędzy pracodawcą i pracownikiem, a w konsekwencji do poprawy wydajności pracy i zwiększenia przychodów pracodawcy. Zatem związek takich wydatków z potencjalnym przychodem lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów wydaje się być niezaprzeczalny.
Wyłączenie z kosztów podatkowych, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 45 Ustawy CIT oraz art. 23 ust. 1 pkt 42 Ustawy PIT obejmuje świadczenia urlopowe, które wypłacane są niezgodnie z przepisami o ZFŚS. Jednocześnie, nie oznacza to, że wyłączone z kosztów zostają świadczenia urlopowe wypłacane przez pracodawcę w sytuacji, gdy nie posiada on wyraźnej możliwości dokonywania takich wypłat na podstawie przepisów o ZFŚS. Wydatek poniesiony na wypłatę świadczeń związanych z dofinansowaniem wypoczynku pracowników co do zasady spełnia ogólne przesłanki do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.
