Spis treści
- Wartości niematerialne na celowniku fiskusa
- Czym są wartości niematerialne?
- Czym się różni właściciel prawny od właściciela ekonomicznego czyli analiza DEMPE w pigułce
- Problematyka trudnych do wyceny wartości niematerialnych
- Top 5 najczęstszych błędów podatników
- Jak wyeliminować podstawowe błędy i zwiększyć bezpieczeństwo podatkowe
Wartości niematerialne na celowniku fiskusa
Transakcje dotyczące wartości niematerialnych w grupach podmiotów powiązanych od lat pozostają w czołówce transakcji kontrolowanych przez urzędy skarbowe.
Ważny fragment
W 2023 roku niemal 30% wydanych wyroków i orzeczeń sądów dotyczyło właśnie transakcji niematerialnych, przy czym najczęściej kwestionowane były rozliczenia transakcji licencyjnych w świetle rzeczywiście wykonywanych funkcji, zaangażowanych aktywów i ponoszonych ryzyk związanych z rozwojem, ulepszeniem, utrzymywaniem, ochroną i wykorzystywaniem licencjonowanego dobra niematerialnego (tzw. analiza DEMPE, szerzej omówiona w dalszej części artykułu).
Wprowadzony od 2019 obowiązek raportowania informacji o transakcjach kontrolowanych poprzez formularz TPR umożliwia organom bardziej precyzyjne typowanie transakcji niematerialnych do kontroli podatkowych, na podstawie m.in wartości raportowanej transakcji, rodzaju własności intelektualnej stanowiącej przedmiot tej transakcji oraz wybranej dla niej metody weryfikacji ceny i przyjętego poziomu opłat na tle danych rynkowych (tj. wyników przeprowadzonych analiz cen transferowych, zwanych również benchmarkami). Uwagę kontrolujących mogą również zwracać informacje o krajach miejsca zamieszkania, siedziby, lub zarządu podmiotów powiązanych, które uzyskują przychody z udostępniania wartości niematerialnych na rzecz podatnika (w tym zwłaszcza kraje o niższych stawkach podatku CIT).
Podczas kontroli cen transferowych dla transakcji niematerialnych najczęściej badane są kwestie zasadności:
- wysokości stawek przyjętego wynagrodzenia (np. opłaty licencyjne) oraz sposobu jego naliczania, lub
- zastosowanej metody wyceny wartości niematerialnej oraz założeń (np. stopy dyskontowej) przyjętych do wyceny.
w odniesieniu do przebiegu transakcji, w tym funkcji, aktywów i ryzyk angażowanych przez każdą ze stron transakcji, biznesowego uzasadnienia realizacji transakcji oraz korzyści uzyskiwanych przez podatnika w związku z otrzymaną wartością niematerialną.
Występuje wiele praktycznych trudności, jakie napotykane są w związku z prawidłową wyceną wartości niematerialnych oraz właściwym zaprojektowaniem rozliczeń pomiędzy podmiotami powiązanymi. Dlatego dużą korzyścią dla grupy jest posiadanie polityki cen transferowych dla wartości niematerialnych.
Google News
Bądź na bieżąco ze zmianami w prawie, podatkach i księgowości! Zaobserwuj nas w Wiadomościach Google
Czym są wartości niematerialne?
W polskich przepisach dotyczących cen transferowych nie została zawarta definicja wartości niematerialnych.
Wskazówek w tym zakresie dostarczają natomiast Wytyczne OECD, według których określenie „niematerialny” odnosi się do czegoś co:
- nie jest aktywem fizycznym lub finansowym,
- można posiadać lub kontrolować w celu wykorzystania w działalności handlowej, oraz
- którego wykorzystanie lub przeniesienie byłoby wynagradzane, gdyby miało miejsce w transakcji między niezależnymi stronami w porównywalnych okolicznościach.
Według wytycznych OECD kluczową kwestią w odniesieniu do wartości niematerialnych nie powinno być koncentrowanie się na ich prawnej lub księgowej definicji, a zasadniczym elementem analizy cen transferowych powinno być określenie warunków transakcji, które zostałyby ustalone pomiędzy podmiotami niepowiązanymi dla porównywalnej transakcji.
W ramach Informacji o cenach transferowych (TPR) wyróżniono następujące kategorie transakcji odnoszących się do udostępniania własności intelektualnej:
- 1401 – Udzielenie licencji na korzystanie lub przekazanie prawa do korzystania ze znaku towarowego, know-how, patentu lub innego rodzaju wartości niematerialnej,
- 2401 – Otrzymanie licencji na korzystanie lub uzyskanie prawa do korzystania ze znaku towarowego, know-how, patentu lub innego rodzaju wartości niematerialnej.
W ramach powyższych kategorii ustalono następnie listę wartości niematerialnych, według ich rodzaju, do której zaliczają się:
- marka / znak towarowy,
- patent,
- wiedza techniczna i organizacyjna w zakresie produkcji,
- wiedza techniczna i organizacyjna w zakresie innym niż produkcja,
- franczyza,
- oprogramowanie,
- inne wartości niematerialne,
- zbiór wartości niematerialnych dla których ustalono jednolitą wspólną cenę transferową.
Ważny fragment
Należy zwrócić uwagę, że do wartości niematerialnych zaliczane są również takie aktywa, jak np. bazy klientów, sieci dystrybucyjne, koncesje, autorskie prawa majątkowe i prawa pokrewne, wartość firmy po nabyciu.
Czym się różni właściciel prawny od właściciela ekonomicznego czyli analiza DEMPE w pigułce
Koncepcja DEMPE (development – rozwój, enhancement – ulepszenie, maintenance – utrzymanie, protection – ochrona i exploitation – eksploatacja) w odniesieniu do wartości niematerialnych została wprowadzona w Wytycznych OECD z roku 2017 r. oraz zaimplementowana do polskich przepisów od 2019 r.
Istotą przeprowadzenia analizy DEMPE jest prawidłowe rozpoznanie właściciela ekonomicznego wartości niematerialnej, który jest uprawniony do czerpania zysków z jej eksploatacji.
Należy przy tym wskazać, że właściciel ekonomiczny wartości niematerialnej może ale nie musi być jednocześnie jej właścicielem prawnym.
Jeżeli zaś podmiot pełni jedynie rolę właściciela prawnego wartości niematerialnej nie oznacza to, że jest uprawniony do wszelkich dochodów generowanych z wykorzystania tej wartości niematerialnej. Kluczowa tutaj jest ocena wkładu w najistotniejsze funkcje, aktywa i ryzyka wnoszonego przez właściciela prawnego oraz pozostałych członków grupy, do której służy analiza DEMPE.
Zgodnie z wytycznymi OECD:
jeżeli prawny właściciel nie wykonuje żadnych istotnych funkcji, nie korzysta z odpowiednich aktywów i nie przyjmuje żadnego istotnego ryzyka, ale działa wyłącznie jako podmiot posiadający tytuł prawny, nie będzie on ostatecznie uprawniony do jakiejkolwiek części zysku uzyskanej przez grupę podmiotów powiązanych z eksploatacji tej wartości niematerialnej i prawnej, innej niż rekompensata na warunkach rynkowych, o ile istnieje, za posiadanie tytułu.
Ważny fragment
Właściciel ekonomiczny wartości niematerialnej nie jest zatem tożsamy z jej właścicielem prawnym. Co więcej, właściciel ekonomiczny wartości niematerialnej jest uprawniony do realizacji zupełnie innego poziomu zysku wynikającego z eksploatacji tej wartości materialnej, niż jej właściciel prawny.
Analizując linię orzecznictwa można zauważyć, że koncepcja DEMPE z powodzeniem została zaadoptowana przez organy podatkowe w kontrolach cen transferowych. Wnioski płynące z przeprowadzonej analizy DEMPE w znaczący sposób wpływają na ocenę czy transakcja została zawarta na warunkach rynkowych.
Przykładowo, WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 21.04.2022 r. (I SA/Rz 145/22) zgodził się ze stanowiskiem organu podatkowego, że spółka powiązana będąca licencjodawcą znaku towarowego
w rzeczywistości wykonywała jedynie proste czynności, związane z administrowaniem nim. W tej sytuacji zatem nie powinna być uznana za podmiot uprawniony do pobierania opłat licencyjnych, realizując jedynie bardzo rutynowe i ograniczone funkcje, przy zaangażowaniu nieznacznych aktywów.
Taka ocena stanu faktycznego przez urząd skarbowy doprowadziła do znaczącego zmniejszenia wartości transakcji kontrolowanej – bowiem w tej sytuacji urząd skarbowy nie zgodził się z przyjętą metodą kalkulacji wynagrodzenia licencyjnego (procent od przychodów licencjobiorcy) i wyliczył wartość rynkowego wynagrodzenia za funkcje administrowania znakiem towarowym biorąc pod uwagę podejście kosztowe (koszty działalności licencjodawcy powiększone o narzut zysku), które w analizowanym przypadku były marginalne.
Problematyka trudnych do wyceny wartości niematerialnych
Pojęcie trudnych do wyceny wartości niematerialnych (HTVI ang. Hard to hard to value intangibles) zostało wprowadzone do polskiego porządku prawnego od roku 2019. Odnosi się do wartości niematerialnych, a także praw do tych wartości, dla których w momencie przenoszenia pomiędzy podmiotami powiązanymi:
- nie istniały wiarygodne dane porównawcze oraz prognozy dotyczące przyszłych przepływów pieniężnych / przychodów, lub
- założenia przyjęte do wyceny obarczone były wysokim stopniem niepewności, a ostateczny rezultat ekonomiczny z przeniesienia tych wartości był trudny do określenia.
Dla HTVI podatnik ma obowiązek oceny dodatkowych elementów w ramach badania porównywalności.
Ponadto, organy podatkowe podczas kontroli cen transferowych mogą zweryfikować, czy występuje istotna rozbieżność (tj. wynosząca co najmniej 20% wartości ceny transferowej) pomiędzy danymi rzeczywistymi, a danymi prognozowanymi, które zostały wykorzystane do kalkulacji ceny HTVI. W takiej sytuacji, organ podatkowy przy określaniu dochodu (straty) podatnika w zakresie transakcji kontrolowanej może wziąć pod uwagę okoliczności, które nie mogły być znane jej stronom w dniu jej zawarcia, a które, jeżeli byłyby znane, mogłyby powodować określenie przez strony wyższej lub niższej wartości przedmiotu takiej transakcji.
Ważny fragment
Regulacje w obszarze HTVI wymuszają zatem na podatnikach przygotowanie odpowiednio szczegółowych, precyzyjnych i rzetelnych prognoz będących podstawą do określenia wartości HTVI, jak również późniejszą weryfikację czy występują istotne rozbieżności danych prognozowanych z danymi rzeczywistymi.
Top 5 najczęstszych błędów podatników
1 – Brak odpowiedniego zaprojektowania transakcji na etapie jej zawierania
Zawieranie transakcji w oparciu jedynie o założenia biznesowe lub szacunki osób decyzyjnych w grupie jest jednym z najgorszych błędów jakie można popełnić w przypadku wartości niematerialnych.
Z uwagi na stopień skomplikowania i złożoności tego rodzaju transakcji, wymagają one odpowiedniego przygotowania, a ich zawarcie powinno być poprzedzone dokonaniem odpowiednich analiz ekonomicznych i biznesowych, w tym również analizy DEMPE oraz analizy benchmarkingowej.
Nie powinno się z góry zakładać że transakcje licencyjne są w pewnym stopniu standardowymi transakcjami, a podmiot posiadający prawo własności do wartości niematerialnej jest uprawniony do czerpania zysków z jej eksploatacji. Począwszy od samego faktu ustanowienia (lub nie) odpłatności za udostępnienie wartości niematerialnej, po szczegółowe ustalenie warunków rozliczeń i wysokości ceny transferowej, każdy z tych elementów wymaga odpowiedniej analizy i oceny. Istotny jest również wkład innych podmiotów z grupy w rozwój tej wartości niematerialnej (i/lub inne funkcje DEMPE które mogą być przez nie pełnione).
Należy również podkreślić, że jeżeli cena transferowa ustalona w transakcji sprzedaży / zakupu wartości niematerialnych nie wynika z wcześniej dokonanej wyceny, w praktyce nie jest możliwe potwierdzenie ex post że znajdowała się na poziomie rynkowym.
2 – Brak okresowej weryfikacji przyjętego modelu rozliczeń
Należy bezwzględnie pamiętać o tym że Ustawy o podatkach dochodowych nakładają obowiązek okresowej weryfikacji warunków transakcji tj. nie rzadziej niż co 3-lata, pod warunkiem że w tym okresie nie wystąpiły istotne zmiany w przebiegu transakcji lub otoczeniu ekonomicznym, które uzasadniałyby dokonanie aktualizacji przed upływem tego 3-letniego okresu.
Podatnicy nie zawsze o tym pamiętają, zwłaszcza jeżeli za przygotowanie analizy cen transferowych odpowiada inny podmiot z grupy. Analiza oparta o nieaktualne dane biznesowe, lub starsza niż 3-lata nie będzie stanowić dowodu potwierdzającego, że transakcja została zawarta na warunkach rynkowych.
3 – Stosowanie błędnych modeli rozliczeń, które masowo kwestionowane są w najnowszej linii orzecznictwa
Na przestrzeni ostatnich lat sądy wielokrotnie rozstrzygały sprawy, które były związane z problematyką własności ekonomicznej i prawnej do wartości niematerialnych. Przedmiotem tych sporów był zazwyczaj fakt nieuwzględniania w ramach ustanowionej opłaty licencyjnej rzeczywistego zaangażowania stron transakcji w funkcje DEMPE i tym samym przyjęcie nieprawidłowego modelu ustalenia ceny transferowej.
Ważny fragment
W szczególności na przestrzeni ostatnich lat organy podatkowe kwestionują model rozliczeń, w którym wydzielona jest tzw. spółka znakowa nie pełniąca żadnych istotnych funkcji za wyjątkiem utrzymywania ochrony prawnej znaków towarowych i administrowania nimi, a jednocześnie taka spółka znakowa pobiera i zatrzymuje całość zysków z opłat licencyjnych za udostępnianie znaków towarowych podmiotom powiązanym.
Sama własność prawna, przy braku realizacji pozostałych funkcji DEMPE, takich jak rozwój, ulepszanie, czy utrzymanie wartości niematerialnej, nie jest wystarczająca aby podmiot mógł pobierać opłaty licencyjne, zamiast tego organy podatkowe skłaniają się ku wynagrodzeniu opartemu na kosztach działalności poniesionych przez takiego właściciela prawnego, powiększonych o rynkowy poziom narzutu zysku.
4 – Nadmierny poziom obciążeń
Kontrole wartości niematerialnych koncentrują się głównie na weryfikacji poziomu obciążeń z tytułu udostępnienia wartości niematerialnej. W tym kontekście organy podatkowe badają nie tylko wysokość ustalonego wynagrodzenia, ale również faktyczną zdolność tej wartości niematerialnej do generowania przychodów. Jeżeli wartość niematerialna nie jest wykorzystywana w stopniu uzasadniającym wysokość ustalonej opłaty, rozliczenia mogą zostać zakwestionowane w toku kontroli.
Podwyższonym ryzykiem charakteryzują się przypadki, w których podmiot obciążony kosztami licencji ponosi stratę na działalności operacyjnej (zwłaszcza wieloletnią), ponieważ może to wskazywać na zbyt wysoki poziom obciążeń w stosunku do wartości dodanej, jaką podmiot uzyskuje z eksploatacji wartości niematerialnej na rynku.
5 – Niezasadne ustalenie odpłatności
Nie zawsze ustalenie odpłatności za udostępnienie wartości niematerialnej znajduje uzasadnienie ekonomiczne. Przykładowo, kiedy licencjobiorca jest podmiotem o stosunkowo prostym profilu funkcjonalnym i nie prowadzi sprzedaży do podmiotów niepowiązanych naliczanie opłaty licencyjnej może nie być uzasadnione.
Również, wszelkiego rodzaju sytuacje związane z obciążeniem kosztami licencji know-how lub znaków towarowych, których faktyczne wykorzystanie w procesie generowania przychodów przez przedsiębiorstwo nabywające licencję jest wysoce trudne do udowodnienia mogą zostać skutecznie zakwestionowane podczas kontroli cen transferowych.
Jak wyeliminować podstawowe błędy i zwiększyć bezpieczeństwo podatkowe
Narzędziem, które zwiększa bezpieczeństwo podatkowe w odniesieniu do wartości niematerialnych jest z pewnością odpowiednio przygotowana polityka cen transferowych.
Podczas opracowywania polityki cen transferowych całokształt przebiegu transakcji i związanych z nią okoliczności ekonomicznych i biznesowych musi zostać poddany dogłębnej analizie i weryfikacji. Na tej podstawie opracowywany jest wzorcowy model rozliczeń dla danej transakcji, uwzględniający m.in.
- rolę pełnioną przez podatnika i jego podmioty powiązane ocenianą przez pryzmat pełnionych funkcji, angażowanych aktywów oraz ponoszonych ryzyk,
- warunki przebiegu transakcji,
- wyniki przeprowadzonej analizy benchmarkingowej wraz z odniesieniem do rynkowego poziomu wyniku, jaki powinien zostać ustalony w ramach rozliczenia transakcji kontrolowanej.
Zalecane jest opracowanie polityki cen transferowych już na etapie projektowania transakcji. Niemniej, do jej opracowania można przystąpić również w późniejszym czasie, aby zweryfikować czy istnieją ryzyka związane transakcjami kontrolowanymi, które powinny zostać zaadresowane, oraz czy przyjęty model rozliczeń można uznać za bezpieczny z podatkowego punktu widzenia, czy też wymaga on wprowadzenia szeregu istotnych zmian.
Ważny fragment
Ważne jest aby realizacja transakcji przebiegała spójnie z wcześniej opracowaną polityką cen transferowych, a sama polityka poddawana była okresowej weryfikacji i aktualizacji.
Warto również zaznaczyć, że polityka cen transferowych powinna być spójna również na poziomie grupowym (np. zakładać porównywalne obciążenia dla podmiotów pełniących w łańcuchu wartości dodanej grupy te same funkcje, aktywa i ryzyka). Jest to szczególnie istotne, ponieważ w praktyce rozliczenia dotyczące wartości niematerialnych obejmują często przynajmniej kilka podmiotów należących do grupy. Spójność tych rozliczeń, w tym równomierność rozłożenia obciążeń na poszczególne podmioty z grupy może być przedmiotem kontroli cen transferowych.
Posiadanie aktualnej i prawidłowo sporządzonej polityki cen transferowych znacząco ułatwia komunikację z organem podatkowym w trakcie ewentualnej kontroli cen transferowych oraz zmniejsza ilość pytań kierowanych do podatnika w toku kontroli.
Posiadanie polityki cen transferowych ułatwia również terminowe wypełnienie obowiązków związanych z cenami transferowymi, w tym m.in. złożenie formularza TPR w którym raportowane są wyniki aktualnej analizy benchmarkingowej.
Zarządzanie cenami transferowymi dla wartości niematerialnych nie może być ograniczone jedynie do corocznego przygotowania dokumentacji cen transferowych, transakcje te bowiem z uwagi na podwyższone ryzyko kontroli, jak i szereg praktycznych trudności związanych z ich właściwą oceną, wymagają kompleksowego podejścia.
Ważny fragment
Członkowie zarządu spółek, na których spoczywa odpowiedzialność za obszar cen transferowych, powinni mieć pewność, że transakcje związane z wartościami niematerialnymi zostały odpowiednio zweryfikowane i zaprojektowane.
Zwiększenie bezpieczeństwa podatkowego w obszarze wartości niematerialnych może zapewnić przygotowanie polityki cen transferowych.
Czytaj więcej o cenach transferowych:
