Kontrakty wieloelementowe to zagadnienie, które spędza sen z powiek wielu księgowym. Możliwości, które kryją w sobie nowe technologie, wyrywają z błogiego snu tysiące przedsiębiorców i strat-upowców. Te z pozoru niezwiązane ze sobą obszary stykają się w zawiłych przepisach MSSF15.
„Jaką mamy sprzedaż?” – to pytanie napędza wiele przedsiębiorstw, bo przychody ze sprzedaży to fundament działalności gospodarczej. Oczywiście, zaraz obok przychodów pojawia się temat kosztów, wpływów i wydatków. Niemniej jednak, o ile ostatnie dwa z wyżej wymienionych zdarzeń gospodarczych można zidentyfikować bez problemu (wszakże liczy się ruch pieniądza), o tyle moment powstania przychodu i kosztu nieraz wywołuje burzliwe dyskusje wśród księgowych i kadry menedżerskiej. Jeszcze większe schody zaczynają się w przypadku rozliczania kontraktów długoterminowych.
W ostatnich latach ten temat przeżywa „drugą młodość” ze względu na rozwój branży nowych technologii. Na rynku popularną formą porozumienia między zleceniodawcą a wykonawcą są wieloelementowe kontrakty długoterminowe. Doskonałym przykładem są firmy IT, które przedsięwzięcia projektowo-wdrożeniowe łączą z kilkuletnimi usługami serwisowymi. W takich przypadkach pojawia się dylemat, w jaki sposób należy rozliczyć kontrakt zawierający wiele produktów – czy każdy elementów rozliczać jako odrębną umowę, czy kontrakt tego rodzaju należy traktować jako całość.
Sprawdź Audyt Grant Thornton
Nowe regulacje MSSF 15
W celu omówienia zagadnienia posłużymy się regulacjami MSSF 15 „Przychody z umów z nabywcami”. Standard ten został opublikowany stosunkowo niedawno, bowiem w maju 2014 roku, a w wersji globalnej będzie obowiązywał dopiero od stycznia 2018 roku. Niemniej jednak, warto na temat spojrzeć przyszłościowo, ponieważ nowoopracowana regulacja całkowicie zastąpi MSR 11 „Umowy o usługę budowlaną” oraz MSR 18 „Przychody”. Ponadto, standard może dotyczyć także umów zawartych w bieżącym roku lub w latach wcześniejszych – sytuacja taka nastąpi wówczas, gdy część prac wynikających z kontraktu będzie realizowana po 1 stycznia 2017 roku.
Wracając do tematu przewodniego, MSSF 15 mówi, że łączenie umów może mieć miejsce pod warunkiem, że zostały zawarte w krótkim odstępie czasu z tym samym klientem lub jego jednostką powiązaną. Nie powinien popadać jednak w zbytni optymizm ten, kto sądzi, że na tym rozważania się kończą. Przywołana zasada jest bowiem jedynie podstawowym założeniem – powinniśmy zastanowić się także, czy:
- poszczególne części kontraktu były negocjowane osobno, czy jako pojedynczy pakiet,
- wysokość wynagrodzenia wynikającego z jednej umowy zależy od ceny lub wykonania drugiej umowy,
- towary lub usługi, które są przedmiotem poszczególnych umów, stanowią pojedynczy obowiązek świadczenia.
MSSF 15 a pojedynczy obowiązek świadczenia
Spore wątpliwości budzi ostatni podpunkt. Konieczne jest zatem wczytanie się w kolejne paragrafy standardu. W myśl MSSF 15, pojedynczy obowiązek świadczenia ma miejsce wówczas, gdy towary lub usługi (lub ich serie) są od siebie różne, odmienne. Jak należy rozumieć tę odmienność? Otóż podstawowe kryterium to korzyść klienta. Jeżeli klient może odnieść korzyść z poszczególnych dóbr osobno lub przy wykorzystaniu zasobów łatwo dostępnych na rynku, to należy dany towar lub usługę uznać za odrębne.
Firma produkcyjno-handlowa sprzedaje nawigację GPS wraz z aplikacją mierzącą prędkość samochodu. Gdyby klient usunął aplikację, nawigacja nadal będzie sprawnie funkcjonowała. Natomiast gdyby klient porzucił w kąt nawigację, a chciałby korzystać z aplikacji-prędkościomierza na innym urządzeniu, np. na telefonie, to również miałby taką możliwość – wystarczyłoby zalogowanie się na swoje konto i ściągnięcie posiadanej aplikacji. Oba produkty przynoszą więc korzyść osobno.
W tym przypadku, pierwsze kryterium odrębności jest spełnione.
Drugim warunkiem definiującym zagadnienie „osobny obowiązek świadczenia” jest niezależność towarów lub usług w ramach konkretnej umowy, co należy rozumieć jako:
- niezależność przedmiotową – poszczególne towary/usługi mogą stanowić odrębną całość, nie stanowią one części finalnego dobra określonego przez klienta,
- niezależność dostosowawczą – dany towar/usługa nie modyfikuje innych towarów/usług w celu dostosowania ich do potrzeb klienta,
- niezależność wykonawczą – gdyby klient nie zdecydował się na zawarcie umowy dotyczącej danego produktu, nie wpłynęłoby to w sposób istotny na elementy umowy pozostałych produktów.
Firma z branży nowych technologii, podpisała kontrakt z klientem na stworzenie dostosowanego do jego potrzeb systemu kontroli upraw rolnych z wykorzystaniem bezzałogowych systemów latających. Oszacowano wartość globalnego budżet kosztów i czas pracy, według którego usługa będzie rozliczana w czasie metodą stopnia zaawansowania. Klient otrzymuje korzyści w miarę postępu wykonywania prac. Po wykonaniu 30% prac, spółka i klient uzgodnili, że należy zwiększyć szacowany czas pracy. Podpisano umowę o dodatkowe 100 godzin pracy na kwotę 100 tys. zł.
Z racji tego, że obie umowy są składowymi finalnego dobra, jakim jest satelitarny system kontroli upraw, nie mogą być traktowane odrębnie. Należy je rozliczyć jako całość, a wartość przychodów zaksięgowanych do momentu podpisania umowy skorygować w oparciu o nowe warunki kontrakty. W wyniku zmiany globalnego budżetu przychodów oraz zmiany stopnia zaawansowania nastąpi zmniejszenie przychodów na dzień modyfikacji.
W tym przypadku, drugie kryterium odrębności nie jest spełnione.
Śmiało można stwierdzić, że wyżej przytoczone wytyczne rzucają nieco mgliste światło na dyskusję nad kontraktami wieloelementowymi. W praktyce z pewnością pojawią się pytania: „jak należy rozumieć niedługi czas dzielący zawarcie umów?” czy ”co oznacza istotny wpływ danego produktu na inny”. Można przypuszczać, że wielu przypadkach ostateczna decyzja nad dylematem „łączyć czy dzielić” będzie subiektywną oceną danego przedsiębiorstwa.
Nowy standard jest bardziej precyzyjny w tej kwestii niż obecnie obowiązujące regulację, dlatego warto przyjrzeć się jego postanowieniom, bo być może tam czeka odpowiedź na kłębiące się w głowie wątpliwości lub punkt wyjścia do zadania pytania ekspertom.
Autorem publikacji jest Joanna Poślednik, Asystent w Dziale Audytu
