Niniejszy artykuł stanowi czwarty wpis z cyklu „12 Przykazań Procedur Podatkowych” W naszym cyklu przedstawiamy najistotniejsze kwestie związane z procedurami podatkowymi (MDR, WHT oraz VAT). Każdy z artykułów dotyczy odrębnego zagadnienia związanego z poszczególną procedurą, natomiast całokształt artykułów stanowi kompendium wiedzy na temat procedur podatkowych.
Kryterium głównej korzyści jako niezbędny element ogólnej cechy rozpoznawczej
Aby można było mówić o wystąpieniu schematu podatkowego niezbędne jest, aby dane uzgodnienie spełniało:
- kryterium głównej korzyści i co najmniej jedną z ogólnych cech rozpoznawczych lub,
- szczególną cechę rozpoznawczą lub,
- inną szczególną cechę rozpoznawczą.
Kryterium głównej korzyści ma znaczenie jedynie w odniesieniu do ogólnych cech rozpoznawczych.
Ważny fragment
Kryterium głównej korzyści uważa się za spełnione, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności oraz faktów należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej mógłby zasadnie wybrać inny sposób postępowania, z którym nie wiązałoby się uzyskanie korzyści podatkowej, a korzyść podatkowa jest główną lub jedną z głównych korzyści, którą podmiot spodziewa się osiągnąć.
Oznacza to, że kryterium głównej korzyści będzie spełnione, jeżeli łącznie zaistnieją 3 następujące przesłanki:
- z wybranym sposobem postępowania wiąże się uzyskanie korzyści podatkowej,
- korzyść podatkowa stanowi istotną lub determinującą przesłankę decyzji o wdrożeniu uzgodnienia,
- istnieje alternatywna droga postępowania, która prowadzi do takich samych skutków biznesowych przy jednoczesnym braku korzyści podatkowych bądź powstaniu zobowiązań podatkowych jeżeli droga ta nie jest bardziej skomplikowana.
Przykładem, kiedy kryterium głównej korzyści nie będzie spełnione jest ulga badawczo – rozwojowa w przypadku, jeżeli koszty związane z wydatkami podlegającymi uwzględnieniu w ramach ulgi zostały już poniesione a ich poniesienie nie było determinowane zamiarem osiągnięcia korzyści podatkowej. Poniesienie takich kosztów jest bowiem poparte względami głównie biznesowymi, np. potrzebą zachowania pozycji konkurencyjnej na rynku, a nie względami podatkowymi.
Masz pytania dotyczące schematów podatkowych? Skontaktuj się z naszym ekspertem!
Małgorzata Samborska, tel. +48 661 538 580, malgorzata.samborska@pl.gt.com
Najistotniejszym elementem „kryterium głównej korzyści” jest inne pojęcie – „korzyści podatkowej”. Ono również jest zdefiniowane i rozumie się pod nim:
- niepowstanie zobowiązania podatkowego,
- odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości,
- powstanie lub zawyżenie straty podatkowej,
- powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo zawyżenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku,
- brak obowiązku pobrania podatku przez płatnika, jeżeli wynika on z okoliczności wskazanych w lit. a i lit. b;
- podwyższenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego VAT nad należnym VAT,
- niepowstanie obowiązku lub odsunięcie w czasie powstania obowiązku sporządzania i przekazywania informacji podatkowych, w tym informacji o schematach podatkowych.
Można mieć już na tym poziomie wątpliwości, kiedy występuje korzyść podatkowa, np. w sytuacji, kiedy wskutek uzgodnienia płatnik pobiera podatek w niższej wysokości. Wśród zdarzeń rozumianych jako korzyść podatkowa wymieniono np. „brak obowiązku pobrania zaliczki”, który nie wystąpi (obowiązek powstaje, tylko w niższej wysokości). Z drugiej strony można powiedzieć, że „brak obowiązku” powstał, choć tylko w części.
Oprócz samego wystąpienia korzyści, jak wyjaśniono w objaśnieniach Ministerstwa Finansów (Objaśnienia), aby spełnione było kryterium głównej korzyści jako warunku raportowania schematów, muszą wystąpić łącznie dwie przesłanki:
- Przesłanka, aby korzyść podatkowa była główną lub jedną z głównych korzyści. Kryterium głównej korzyści będzie więc, co do zasady, spełnione w przypadku, w którym uzgodnienie nie zostałoby wdrożone, gdyby nie oczekiwana korzyść podatkowa.
- Przesłanka alternatywnej drogi postępowania. Przesłanka jest spełniona, jeśli istnieje alternatywna droga postępowania, która prowadzi do takich samych skutków biznesowych przy jednoczesnym braku korzyści podatkowych bądź powstaniu zobowiązań podatkowych i droga ta nie jest bardziej skomplikowana
Ogólne cechy rozpoznawcze schematów podatkowych
Należy pamiętać, że samo spełnienie kryterium głównej korzyści nie jest jednak wystarczające do uznania, że mamy do czynienia ze schematem podatkowym. Możemy o nim mówić dopiero wówczas, gdy jednocześnie jest spełniona jedna z ogólnych cech rozpoznawczych. Cech takich jest 11 i zostały one wymienione w Ordynacji podatkowej. Poniżej prezentujemy listę tych cech wraz z krótkim komentarzem czego one dotyczą.
- Klauzula poufności – zastrzeżenie klauzuli w stosunku do osiągnięcia korzyści podatkowej. Nie ma zastosowania do zawarcia standardowych klauzul związanych z tajemnicą przedsiębiorstwa i tajemnicą zawodową.
- Wynagrodzenie success fee – uzależnienie wysokości wynagrodzenia od wysokości korzyści podatkowej wynikającej z uzgodnienia. Może przybrać zarówno formę ustna jak i pisemną.
- Zwrot wynagrodzenia – zobowiązanie do zwrotu wynagrodzenia lub jego części, w przypadku gdy korzyść podatkowa nie powstanie lub powstanie w wysokości niższej, niż zakładano.
- Znacznie ujednolicona dokumentacja – dokonywane w ramach uzgodnienia czynności mogą opierać się na wykorzystywaniu przez korzystających lub promotorów dokumentacji, która do wdrożenia nie wymaga znacznego dostosowania lub nie wymaga wprowadzania istotnych zmian, albo też przyjmuje znacznie ujednoliconą formę. Wdrożenie takiego uzgodnienia nie wymaga dodatkowych działań lub modyfikacji uzgodnienia ze strony korzystającego.
- Nabycie spółki ze stratą – w ramach uzgodnienia podejmowane są celowe czynności dotyczące nabycia spółki przynoszącej straty, zaprzestania głównej działalności takiej spółki i wykorzystywania strat takiej spółki w celu zmniejszenia zobowiązań podatkowych.
- Zmiana kwalifikacji dochodów – musi spowodować faktycznie niższe opodatkowanie, zwolnienie lub wyłączenie z opodatkowania. Nie ma znaczenia, czego jest ona wynikiem – może więc być skutkiem zarówno działań wyłącznie krajowych jak i czynności, do których zastosowanie znajdą umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.
- Okrężny obieg środków pieniężnych – dotyczy wykorzystywania instrumentów oraz struktur hybrydowych w optymalizacji podatkowej.
- Transgraniczne płatności do odbiorców z krajów o niskim poziomie opodatkowania pomiędzy podmiotami powiązanymi – dotyczą płatności transgranicznych, które podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przez podmiot posiadający rezydencję podatkową w Polsce a w państwie odbiorcy płatności nie nakłada się podatku dochodowego od osób prawnych, płatności korzystają ze zwolnienia lub pobiera się podatek od osób prawnych według stawki zerowej lub stawki mniejszej niż 5%.
- Zobowiązanie korzystającego – korzystający zobowiązał się, że w przypadku wdrożenia uzgodnienia będzie współpracował z promotorem, który udostępnił to uzgodnienie, albo zapłaci promotorowi wynagrodzenie lub odszkodowanie.
- Faktyczne respektowanie zobowiązań dotyczących wynagrodzenia – dotyczy sytuacji, w których brak jest w umowie wyraźnej podstawy do wypłaty success fee. Jednak, z uwagi na wystąpienie korzyści podatkowej oraz jej kwotę korzystający wypłaca w jakiejkolwiek formie promotorowi takie wynagrodzenie lub promotor faktycznie zwraca to wynagrodzenie, gdy korzyść podatkowa nie powstała lub powstała w wysokości niższej, niż zakładano.
- Faktyczne respektowanie zobowiązań przez promotora lub korzystającego – dotyczy sytuacji w których rozsądnie działający promotor lub korzystający chcieliby, żeby co najmniej jedno ze zobowiązań wskazanych w pkt 1-3 było faktycznie respektowane.
Ogólne cechy rozpoznawcze roją się od określeń nieprecyzyjnych oraz kryteriów „hipotetycznych” („należy przyjąć, że rozsądnie działający promotor lub korzystający […] chcieliby, żeby co najmniej jedno ze zobowiązań […] było faktycznie respektowane”). Najwięcej wątpliwości interpretacyjnych na etapie praktycznego stosowania przepisów o MDR w schematach krajowych powstanie właśnie przy określeniu, czy występuje „ogólna cecha rozpoznawcza”.
Szczególne cechy rozpoznawcze
W przypadku wystąpienia szczególnej cechy rozpoznawczej, kryterium głównej korzyści nie ma znaczenia. Ordynacja podatkowa wymienia 9 cech szczególnych. Ich charakterystyka pozwoli na lepsze zrozumienie tych elementów uzgodnienia.
- Zaliczenie do KUP płatności pomiędzy podmiotami powiązanymi – dotyczy odbiorców z krajów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową, państw widniejących w unijnym wykazie jurysdykcji niechętnych współpracy do celów podatkowych lub odbiorców bez rezydencji podatkowej.
- Odpisy amortyzacyjne w odniesieniu do tego samego środka trwałego – sytuacja taka może nastąpić w wyniku różnic w podatkowej kwalifikacji kosztów odpisów amortyzacyjnych na gruncie różnych jurysdykcji podatkowych np. jednoczesna całkowita lub częściowa amortyzacja tego samego środka trwałego u jego właściciela i leasingobiorcy mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd w różnych państwach.
- Dochód lub majątek korzysta z metod mających na celu unikanie podwójnego opodatkowania w więcej niż jednym państwie – wskazuje na sytuację, w której podatnik może korzystać w stosunku do tego samego dochodu lub majątku z różnych metod unikania podwójnego opodatkowania (np. jednocześnie z metody kredytu podatkowego w więcej niż jednym państwie w stosunku do tej samej kwoty podatku) na podstawie przepisów różnych jurysdykcji podatkowych.
- Różnica w wynagrodzeniu za przeniesienie aktywów między państwami o co najmniej 25% – obejmuje sytuację, kiedy podatnik przenosi aktywa pomiędzy dwoma państwami oraz wynagrodzenie z tego tytułu (co do zasady stanowiące przychód lub koszt podatkowy) rozpoznane na podstawie przepisów dwóch państw różni się dla celów podatkowych o co najmniej o 25%.
- Obejście obowiązku raportowania wynikającego z ustawy o wymianie informacji podatkowych z innymi państwami lub równoważnych ustaw – może np. dotyczyć sytuacji w której wykorzystywany jest rachunek, produkt lub inwestycja, które nie spełniają definicji rachunku finansowego, lecz posiadają cechy rachunku finansowego.
- Występuje nieprzejrzysta struktura – w ramach uzgodnienia zostanie ustalona nieprzejrzysta struktura własności prawnej lub trudny do ustalenia jest beneficjent rzeczywisty.
- Uproszczenie w stosowaniu przepisów związanych z ustalaniem cen transferowych – dotyczy to głównie rozwiązań typu safe harbour dla pożyczek, kredytów oraz emisji obligacji.
- Przeniesienie między podmiotami powiązanymi praw trudnych do wyceny wartości niematerialnych – dotyczy to głównie wartości niematerialnych i prawnych, które w momencie ich przenoszenia między podmiotami powiązanymi nie miały wiarygodnie określonej wartości porównywalnej oraz wysokim poziomem niepewności obarczone były prognozy przyszłych przepływów pieniężnych.
- Przeniesienie pomiędzy podmiotami powiązanymi funkcji, ryzyka lub aktywów – dotyczy sytuacji w której przewidywany roczny wynik finansowy podmiotu przenoszącego lub podmiotów przenoszących przed odsetkami i opodatkowaniem (EBIT) w trzyletnim okresie po tym przeniesieniu wyniósłby mniej niż 50% przewidywanego rocznego EBIT, gdyby nie dokonano przeniesienia.
Inne szczególne cechy rozpoznawcze
Inne szczególne cechy rozpoznawcze wystąpią jeżeli w ramach uzgodnienia nastąpi przekroczenie określonych limitów w skali roku kalendarzowego. Kryterium głównej korzyści w odniesieniu do tych cech również nie ma znaczenia. W Ordynacji wymienione zostały 4 inne szczególne cechy rozpoznawcze.
- Wpływ na część odroczonego podatku dochodowego lub aktywa, rezerwy przekracza kwotę 5 mln zł – celem cechy jest objęcie zakresem przepisów MDR praktyk mających na celu optymalizację rozliczeń podatkowych polegającą na odroczeniu w czasie aktywizacji przychodów lub kosztów podatkowych.
- Płatnik byłby zobowiązany do pobrania podatku w wysokości przekraczającej 5 mln zł – dotyczy sytuacji, w których hipotetyczny podatek, który zostałby pobrany przez płatnika, gdyby nie miały zastosowania właściwe umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub zwolnienia podatkowe przewidziane w ustawodawstwie krajowym, przekraczałby 5 mln zł w trakcie roku kalendarzowego.
- Dochody (przychody) nierezydenta wynikające z uzgodnienia przekraczają łącznie kwotę 25 mln zł – uzgodnieniem będzie, co do zasady, czynność lub zespół czynności, której wynikiem będzie powstanie dochodu spełniającego warunek wskazany w omawianej cesze, a nie sam dochód, które jest efektem wdrożenia uzgodnienia.
- Różnica pomiędzy polskim podatkiem a faktycznie podlegającym zapłacie podatkiem w innym państwie przekracza kwotę 5 mln zł – dotyczy sytuacji, w której różnica pomiędzy polskim podatkiem dochodowym, który byłby należny w związku z wykonaniem uzgodnienia od przynajmniej jednego z korzystających nieposiadających siedziby, zarządu ani miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej obliczonym gdyby był on podatnikiem (podatek obliczony hipotetycznie), a podlegającym faktycznej zapłacie podatkiem dochodowym w państwie siedziby, zarządu lub miejsca zamieszkania korzystającego w związku z wykonaniem uzgodnienia, przekracza łącznie w trakcie roku kalendarzowego kwotę 5 mln złotych.
Definicje szczególnych cech rozpoznawczych oraz innych szczególnych cech rozpoznawczych, odwołujące się w dużej mierze do zdarzeń „w innych podmiotach”, przywołują jednak obawę o los podatnika, który nie zaraportuje schematu z uwagi na brak wiedzy, że określona cecha wystąpiła; nie zawsze musi np. wiedzieć, że w odniesieniu do tego samego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej dokonywane są odpisy amortyzacyjne w więcej niż jednym państwie (szczególna cecha rozpoznawcza). Tu opierając się na Objaśnieniach (i elementarnym rozsądku) można stwierdzić, że jeżeli nie miał takiej wiedzy, nie ciążą na nim obowiązki raportowe (choć takie stwierdzenie nie pada w nich wprost i podatnicy muszą być świadomi ryzyka).
Obowiązek raportowania schematów podatkowych budzi od początku wiele kontrowersji i wątpliwości, zarówno interpretacyjnych jak i technicznych związanych z samym składaniem dokumentów. Wątpliwości tych nie rozwiały obszerne objaśnienia Ministerstwa Finansów z 31 stycznia 2019 r. A jednocześnie wysokie sankcje za niestosowanie się do tych przepisów powodują, że obok tej materii podatnicy nie mogą przejść obojętnie.
Trzeba zaakceptować istnienie schematów podatkowych i nauczyć się, jak je raportować w przypadku wystąpienia takiego obowiązku.
Podsumowanie:
- Kryterium głównej korzyści ma znaczenie jedynie w odniesieniu do ogólnych cech rozpoznawczych.
- Wystąpienie cechy szczególnej lub innej szczególnej cechy rozpoznawczej powoduje istnienie schematu nawet jeśli nie mamy do czynienia z korzyścią podatkową.
- Cechy rozpoznawcze w rozumieniu MDR są trudne do interpretacji i nie zawsze związane z wystąpieniem korzyści podatkowej. Mogą wystąpić wskutek zdarzeń niezwiązanych z optymalizacją podatkową, np. dużych płatności zagranicznych.
AUTOR: Łukasz Kacprzyk, Senior Konsultant, Procedury podatkowe
Cykl „12 Przykazań Procedur Podatkowych” składa się z następujących artykułów:
1. Czym są schematy podatkowe (definicja)?
2. Schematy podatkowe – obowiązki promotora, korzystającego i wspomagającego
3. Jak zaraportować schemat podatkowy (terminy, technikalia)?
4. Schematy podatkowe – cechy i kryterium korzyści
5. Schematy podatkowe – kto musi mieć procedurę MDR?
6. Schematy podatkowe – jak przygotować procedurę MDR?
7. Podatek u źródła – jakie należności podlegają WHT?
8. Podatek u źródła – jak dochować należytej staranności i przygotować procedurę WHT?
9. Podatek u źródła – pojęcie beneficjenta rzeczywistego
10. Podatek u źródła – obowiązki w przypadku należności powyżej 2 mln PLN
11. Czym jest należyta staranność w VAT?
12. Jak przygotować własną procedurę należytej staranności VAT?
