Schematy podatkowe – cechy i kryterium głównej korzyści

Ogólne cechy rozpoznawcze schematów podatkowych

Należy pamiętać, że samo spełnienie kryterium głównej korzyści nie jest jednak wystarczające do uznania, że mamy do czynienia ze schematem podatkowym. Możemy o nim mówić dopiero wówczas, gdy jednocześnie jest spełniona jedna z ogólnych cech rozpoznawczych. Cech takich jest 11 i zostały one wymienione w Ordynacji podatkowej. Poniżej prezentujemy listę tych cech wraz z krótkim komentarzem czego one dotyczą.

1. Klauzula poufności – zastrzeżenie klauzuli w stosunku do osiągnięcia korzyści podatkowej. Nie ma zastosowania do zawarcia standardowych klauzul związanych z tajemnicą przedsiębiorstwa i tajemnicą zawodową.
2. Wynagrodzenie success fee – uzależnienie wysokości wynagrodzenia od wysokości korzyści podatkowej wynikającej z uzgodnienia. Może przybrać zarówno formę ustna jak i pisemną.
3. Zwrot wynagrodzenia – zobowiązanie do zwrotu wynagrodzenia lub jego części, w przypadku gdy korzyść podatkowa nie powstanie lub powstanie w wysokości niższej, niż zakładano.
4. Znacznie ujednolicona dokumentacja – dokonywane w ramach uzgodnienia czynności mogą opierać się na wykorzystywaniu przez korzystających lub promotorów dokumentacji, która do wdrożenia nie wymaga znacznego dostosowania lub nie wymaga wprowadzania istotnych zmian, albo też przyjmuje znacznie ujednoliconą formę. Wdrożenie takiego uzgodnienia nie wymaga dodatkowych działań lub modyfikacji uzgodnienia ze strony korzystającego.
5. Nabycie spółki ze stratą – w ramach uzgodnienia podejmowane są celowe czynności dotyczące nabycia spółki przynoszącej straty, zaprzestania głównej działalności takiej spółki i wykorzystywania strat takiej spółki w celu zmniejszenia zobowiązań podatkowych.
6. Zmiana kwalifikacji dochodów – musi spowodować faktycznie niższe opodatkowanie, zwolnienie lub wyłączenie z opodatkowania. Nie ma znaczenia, czego jest ona wynikiem – może więc być skutkiem zarówno działań wyłącznie krajowych jak i czynności, do których zastosowanie znajdą umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.
7. Okrężny obieg środków pieniężnych – dotyczy wykorzystywania instrumentów oraz struktur hybrydowych w optymalizacji podatkowej.
8. Transgraniczne płatności do odbiorców z krajów o niskim poziomie opodatkowania pomiędzy podmiotami powiązanymi – dotyczą płatności transgranicznych, które podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przez podmiot posiadający rezydencję podatkową w Polsce a w państwie odbiorcy płatności nie nakłada się podatku dochodowego od osób prawnych, płatności korzystają ze zwolnienia lub pobiera się podatek od osób prawnych według stawki zerowej lub stawki mniejszej niż 5%.
9. Zobowiązanie korzystającego – korzystający zobowiązał się, że w przypadku wdrożenia uzgodnienia będzie współpracował z promotorem, który udostępnił to uzgodnienie, albo zapłaci promotorowi wynagrodzenie lub odszkodowanie.
10. Faktyczne respektowanie zobowiązań dotyczących wynagrodzenia – dotyczy sytuacji, w których brak jest w umowie wyraźnej podstawy do wypłaty success fee. Jednak, z uwagi na wystąpienie korzyści podatkowej oraz jej kwotę korzystający wypłaca w jakiejkolwiek formie promotorowi takie wynagrodzenie lub promotor faktycznie zwraca to wynagrodzenie, gdy korzyść podatkowa nie powstała lub powstała w wysokości niższej, niż zakładano.
11. Faktyczne respektowanie zobowiązań przez promotora lub korzystającego – dotyczy sytuacji w których rozsądnie działający promotor lub korzystający chcieliby, żeby co najmniej jedno ze zobowiązań wskazanych w pkt 1-3 było faktycznie respektowane.

Ogólne cechy rozpoznawcze roją się od określeń nieprecyzyjnych oraz kryteriów „hipotetycznych” („należy przyjąć, że rozsądnie działający promotor lub korzystający […] chcieliby, żeby co najmniej jedno ze zobowiązań […] było faktycznie respektowane”). Najwięcej wątpliwości interpretacyjnych na etapie praktycznego stosowania przepisów o MDR w schematach krajowych powstanie właśnie przy określeniu, czy występuje „ogólna cecha rozpoznawcza”.

Szczególne cechy rozpoznawcze

W przypadku wystąpienia szczególnej cechy rozpoznawczej, kryterium głównej korzyści nie ma znaczenia. Ordynacja podatkowa wymienia 9 cech szczególnych. Ich charakterystyka pozwoli na lepsze zrozumienie tych elementów uzgodnienia.

1. Zaliczenie do KUP płatności pomiędzy podmiotami powiązanymi – dotyczy odbiorców z krajów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową, państw widniejących w unijnym wykazie jurysdykcji niechętnych współpracy do celów podatkowych lub odbiorców bez rezydencji podatkowej.
2. Odpisy amortyzacyjne w odniesieniu do tego samego środka trwałego – sytuacja taka może nastąpić w wyniku różnic w podatkowej kwalifikacji kosztów odpisów amortyzacyjnych na gruncie różnych jurysdykcji podatkowych np. jednoczesna całkowita lub częściowa amortyzacja tego samego środka trwałego u jego właściciela i leasingobiorcy mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd w różnych państwach.
3. Dochód lub majątek korzysta z metod mających na celu unikanie podwójnego opodatkowania w więcej niż jednym państwie – wskazuje na sytuację, w której podatnik może korzystać w stosunku do tego samego dochodu lub majątku z różnych metod unikania podwójnego opodatkowania (np. jednocześnie z metody kredytu podatkowego w więcej niż jednym państwie w stosunku do tej samej kwoty podatku) na podstawie przepisów różnych jurysdykcji podatkowych.
4. Różnica w wynagrodzeniu za przeniesienie aktywów między państwami o co najmniej 25% – obejmuje sytuację, kiedy podatnik przenosi aktywa pomiędzy dwoma państwami oraz wynagrodzenie z tego tytułu (co do zasady stanowiące przychód lub koszt podatkowy) rozpoznane na podstawie przepisów dwóch państw różni się dla celów podatkowych o co najmniej o 25%.
5. Obejście obowiązku raportowania wynikającego z ustawy o wymianie informacji podatkowych z innymi państwami lub równoważnych ustaw – może np. dotyczyć sytuacji w której wykorzystywany jest rachunek, produkt lub inwestycja, które nie spełniają definicji rachunku finansowego, lecz posiadają cechy rachunku finansowego.
6. Występuje nieprzejrzysta struktura – w ramach uzgodnienia zostanie ustalona nieprzejrzysta struktura własności prawnej lub trudny do ustalenia jest beneficjent rzeczywisty.
7. Uproszczenie w stosowaniu przepisów związanych z ustalaniem cen transferowych – dotyczy to głównie rozwiązań typu safe harbour dla pożyczek, kredytów oraz emisji obligacji.
8. Przeniesienie między podmiotami powiązanymi praw trudnych do wyceny wartości niematerialnych – dotyczy to głównie wartości niematerialnych i prawnych, które w momencie ich przenoszenia między podmiotami powiązanymi nie miały wiarygodnie określonej wartości porównywalnej oraz wysokim poziomem niepewności obarczone były prognozy przyszłych przepływów pieniężnych.
9. Przeniesienie pomiędzy podmiotami powiązanymi funkcji, ryzyka lub aktywów – dotyczy sytuacji w której przewidywany roczny wynik finansowy podmiotu przenoszącego lub podmiotów przenoszących przed odsetkami i opodatkowaniem (EBIT) w trzyletnim okresie po tym przeniesieniu wyniósłby mniej niż 50% przewidywanego rocznego EBIT, gdyby nie dokonano przeniesienia.

Inne szczególne cechy rozpoznawcze

Inne szczególne cechy rozpoznawcze wystąpią jeżeli w ramach uzgodnienia nastąpi przekroczenie określonych limitów w skali roku kalendarzowego. Kryterium głównej korzyści w odniesieniu do tych cech również nie ma znaczenia. W Ordynacji wymienione zostały 4 inne szczególne cechy rozpoznawcze.

1. Wpływ na część odroczonego podatku dochodowego lub aktywa, rezerwy przekracza kwotę 5 mln zł – celem cechy jest objęcie zakresem przepisów MDR praktyk mających na celu optymalizację rozliczeń podatkowych polegającą na odroczeniu w czasie aktywizacji przychodów lub kosztów podatkowych.
2. Płatnik byłby zobowiązany do pobrania podatku w wysokości przekraczającej 5 mln zł – dotyczy sytuacji, w których hipotetyczny podatek, który zostałby pobrany przez płatnika, gdyby nie miały zastosowania właściwe umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub zwolnienia podatkowe przewidziane w ustawodawstwie krajowym, przekraczałby 5 mln zł w trakcie roku kalendarzowego.
3. Dochody (przychody) nierezydenta wynikające z uzgodnienia przekraczają łącznie kwotę 25 mln zł – uzgodnieniem będzie, co do zasady, czynność lub zespół czynności, której wynikiem będzie powstanie dochodu spełniającego warunek wskazany w omawianej cesze, a nie sam dochód, które jest efektem wdrożenia uzgodnienia.
4. Różnica pomiędzy polskim podatkiem a faktycznie podlegającym zapłacie podatkiem w innym państwie przekracza kwotę 5 mln zł – dotyczy sytuacji, w której różnica pomiędzy polskim podatkiem dochodowym, który byłby należny w związku z wykonaniem uzgodnienia od przynajmniej jednego z korzystających nieposiadających siedziby, zarządu ani miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej obliczonym gdyby był on podatnikiem (podatek obliczony hipotetycznie), a podlegającym faktycznej zapłacie podatkiem dochodowym w państwie siedziby, zarządu lub miejsca zamieszkania korzystającego w związku z wykonaniem uzgodnienia, przekracza łącznie w trakcie roku kalendarzowego kwotę 5 mln złotych.

Definicje szczególnych cech rozpoznawczych oraz innych szczególnych cech rozpoznawczych, odwołujące się w dużej mierze do zdarzeń „w innych podmiotach”, przywołują jednak obawę o los podatnika, który nie zaraportuje schematu z uwagi na brak wiedzy, że określona cecha wystąpiła; nie zawsze musi np. wiedzieć, że w odniesieniu do tego samego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej dokonywane są odpisy amortyzacyjne w więcej niż jednym państwie (szczególna cecha rozpoznawcza). Tu opierając się na Objaśnieniach (i elementarnym rozsądku) można stwierdzić, że jeżeli nie miał takiej wiedzy, nie ciążą na nim obowiązki raportowe (choć takie stwierdzenie nie pada w nich wprost i podatnicy muszą być świadomi ryzyka).

Obowiązek raportowania schematów podatkowych budzi od początku wiele kontrowersji i wątpliwości, zarówno interpretacyjnych jak i technicznych związanych z samym składaniem dokumentów. Wątpliwości tych nie rozwiały obszerne objaśnienia Ministerstwa Finansów z 31 stycznia 2019 r. A jednocześnie wysokie sankcje za niestosowanie się do tych przepisów powodują, że obok tej materii podatnicy nie mogą przejść obojętnie.

Trzeba zaakceptować istnienie schematów podatkowych i nauczyć się, jak je raportować w przypadku wystąpienia takiego obowiązku.

AUTOR: Łukasz Kacprzyk, Senior Konsultant, Procedury podatkowe

Cykl „12 Przykazań Procedur Podatkowych” składa się z następujących artykułów:

1. Czym są schematy podatkowe (definicja)?
2. Schematy podatkowe – obowiązki promotora, korzystającego i wspomagającego
3. Jak zaraportować schemat podatkowy (terminy, technikalia)?
4. Schematy podatkowe – cechy i kryterium korzyści
5. Schematy podatkowe – kto musi mieć procedurę MDR?
6. Schematy podatkowe – jak przygotować procedurę MDR?
7. Podatek u źródła – jakie należności podlegają WHT?
8.  Podatek u źródła – jak dochować należytej staranności i przygotować procedurę WHT?
9. Podatek u źródła – pojęcie beneficjenta rzeczywistego
10. Podatek u źródła – obowiązki w przypadku należności powyżej 2 mln PLN
11. Czym jest należyta staranność w VAT?
12. Jak przygotować własną procedurę należytej staranności VAT?