Nie wszystkie zmiany w podatku u źródła (WHT) zostały odroczone do końca czerwca 2019 r. (a i co do tego „odroczenia” można mieć wątpliwości, o czym piszemy tutaj). Od 1 stycznia 2019 r. na wypłacających należności ciążą nowe obowiązki, wymagające starannej analizy okoliczności transakcji. Nie dochowując ich, wypłacając np. dywidendy, odsetki czy należności licencyjne narażają się na odpowiedzialność za niepobrany podatek.
Podsumowanie
- Przepisy wymagają od wypłacających należności opodatkowane WHT „dochowania należytej staranności” w upewnieniu się, że zapłata może korzystać ze zwolnienia lub niższej stawki podatku, ze skutkiem od 1 stycznia 2019 r. i niezależnie od wypłacanej kwoty.
- Pojęcie „dochowania należytej staranności” nie jest zdefiniowane i podatnicy muszą sami zdecydować, jakie środki są w danej sytuacji wystarczające.
WHT. Od 0 do 20%
Polscy podatnicy (PIT i CIT) dokonujący wypłat należności z określonych tytułów muszą pobierać tzw. podatek u źródła – podatek od niektórych kategorii dochodów osiąganych przez podmioty zagraniczne, które, zdaniem ustawodawcy, powinny podlegać opodatkowaniu w Polsce i uzasadnione jest pobranie tego podatku już na etapie wypłaty wynagrodzenia.
Podatkiem u źródła opodatkowane są, co do zasady i w uproszczeniu, płatności obejmujące:
- Odsetki i należności licencyjne – stawką 20%.
- Usługi zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej – stawką 20%.
- Usługi specjalistyczne (doradcze, księgowe, zarządzania itp.) – stawką 20%.
- Dywidendy i inne przychody z udziału w zyskach osób prawnych – stawką 19%.
- Usługi transportowe – stawką 10%.
Od tej zasady są jednak wyjątki. Można je, znów – w uproszczeniu, podzielić na dwie kategorie:
- Stawki obniżone lub zwolnienia wynikające z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zależnie od umowy i rodzaju należności, należność może być zwolniona lub opodatkowana inną stawką (zazwyczaj 5, 10 lub 15%).
- Całkowite zwolnienia dla udziałowców wynikające z przepisów stanowiących implementację dyrektywy 2011/96/UE w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (tzw. Dyrektywy parent-subsidiary).
Wyjątki te doznają od 1 stycznia 2019 r. (zawieszonego) ograniczenia w postaci obowiązku pobierania WHT od należności przekraczających 2 mln PLN w roku podatkowym, wypłacanych na rzecz tego samego podatnika. Niezależnie jednak od wartości transferu i odroczenia w czasie skutków nowelizacji, zastosowanie tych wymagań wymaga spełnienia określonych warunków – od 1 stycznia 2019 r. zaostrzonych.
Podatnik jak detektyw, czyli rzeczywisty właściciel
Podstawowym warunkiem zastosowania obniżonych stawek lub zwolnień jest, aby odbiorca był „rzeczywistym właścicielem” należności. Aby uznać, że tak jest, musi on m. in. prowadzić „rzeczywistą działalność gospodarczą” w państwie siedziby. Dla potrzeb oceny tego kryterium, w definicji „rzeczywistego właściciela” wprowadzono odwołanie do przepisów o zagranicznych spółkach kontrolowanych (CFC). Zgodnie z nimi przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, bierze się pod uwagę w szczególności, czy:
- zarejestrowanie w określonej jurysdykcji wiąże się z istnieniem przedsiębiorstwa, w ramach którego jednostka wykonuje faktycznie czynności stanowiące działalność gospodarczą, w szczególności czy jednostka ta posiada lokal, wykwalifikowany personel oraz wyposażenie wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej;
- jednostka nie tworzy struktury funkcjonującej w oderwaniu od przyczyn ekonomicznych;
- istnieje współmierność między zakresem działalności prowadzonej przez jednostkę a faktycznie posiadanym lokalem, personelem lub wyposażeniem;
- zawierane porozumienia są zgodne z rzeczywistością gospodarczą, mają uzasadnienie gospodarcze i nie są w sposób oczywisty sprzeczne z ogólnymi interesami gospodarczymi jednostki;
- jednostka samodzielnie wykonuje swoje podstawowe funkcje gospodarcze przy wykorzystaniu zasobów własnych, w tym obecnych na miejscu osób zarządzających.
Lektura tych wymagań prowadzi do wniosku, że aby polski podmiot wypłacający należność, co do zasady, opodatkowaną WHT, mógł nie pobrać podatku w „pełnej” wysokości, musi ocenić, czy odbiorca faktycznie prowadzi działalność w miejscu wskazanym jako siedziba. Powinien ją prowadzić sam, przy pomocy własnych zasobów i nie być ekonomicznie ani operacyjnie zależny od innego podmiotu – np. poprzez wykorzystywanie jego pracowników, gdyż nie zatrudnia osób o określonych kwalifikacjach.
Staranność „należyta”, czyli jaka?
Ocena kryterium „rzeczywistego właściciela” jest trudna, ale konieczna. Zgodnie z przepisami o poborze podatku u źródła w zmienionym brzmieniu (art. 26 ust. 1 Ustawy CIT i art. 41 ust. 4aa Ustawy PIT), aby nie pobrać WHT „płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika”.
Ważny fragment
Z nowych przepisów wynika, że podatnik musi zweryfikować uprawnienia odbiorcy należności do zwolnienia z WHT/ zastosowania niższej stawki – w przeciwnym razie naraża się na odpowiedzialność za niepobrany podatek. Stopień staranności tej weryfikacji i zakres czynności składających się na nią musi określić sam podatnik.
Przepisy ani uzasadnienie do ustawy nowelizującej nie dają wskazówek, co należy uznać za „dochowanie należytej staranności”. Pozostaje interpretacja przepisów z punktu widzenia ich celu, tzn. nałożenia na płatników odpowiedzialności z tytułu podatku u źródła niepobranego w sytuacji, w której powinien był zostać pobrany, np. wskutek transakcji z podmiotami „sztucznymi”. Oczywiste jest, że ryzyko różnić się będzie w zależności od przedmiotu transakcji, wartości i kontrahenta. Płatność kilkunastu tysięcy PLN do dużej, rozpoznawalnej firmy, nie powinna budzić większych wątpliwości. Nabycie za kilka milionów licencji od spółki zarejestrowanej w tzw. raju podatkowym – już tak.
Od 1 stycznia 2019 r., w przypadku każdej wypłaty korzystającej ze zwolnienia z podatku lub obniżonej stawki, płatnik (wypłacający należność) bierze odpowiedzialność za dochowanie należytej staranności w weryfikacji tych uprawnień. Należy ocenić ryzyko związane z każdą płatnością w oparciu o obiektywne czynniki, które mogą przybrać formę wewnętrznej procedury należytej staranności weryfikacji podatku u źródła.
