Jakie aspekty należy uwzględnić podczas sporządzania sprawozdania finansowego za 2020 rok w kontekście koronakryzysu?
Z artykułu dowiesz się m.in.:
- Jaka jest kluczowa zasada sporządzania sprawozdań finansowych – zwłaszcza w dobie pandemii Sars-CoV-2?
- Jakie czynniki powinien wziąć pod uwagę kierownik jednostki dokonując oceny co do kontynuacji działalności firmy w kontekście sporządzania sprawozdania finansowego za 2020 rok?
- Jakie jest kluczowe do umieszczenia ryzyko w sprawozdaniu finansowym za 2020 rok?
- Jaki sposób inwentaryzacji dopuściło Ministerstwo Finansów zamiast spisu z natury ze względu na trudności wywołane przez pandemię – w wyjątkowych sytuacjach?
- W jakim zakresie nastąpił wzrost subiektywizmu przy dokonywaniu wycen aktywów i pasywów i które szacunki księgowe są najbardziej na to narażone?
Rok 2020 wywrócił dotychczasowy porządek tego świata, a słowo ryzyko czy zagrożenie nabrało nowego, szczególnego znaczenia. Pandemia i lockdown, to bodaj najczęściej powtarzane i cytowane w mijających tygodniach słowa w mediach, które niewątpliwie będą miały istotne odzwierciedlenie w sprawozdaniach finansowych za rok 2020.
Walor informacyjny sprawozdań za ten okres będzie zdecydowanie większy, niż w poprzednich latach. Z jednej strony w sprawozdaniach finansowych będzie musiał zostać odzwierciedlony wpływ COVID-19 na sytuację majątkową i finansową jednostki, a z drugiej – istotną częścią sprawozdania stanie się opis ryzyk dotyczących przyszłości działalności danej jednostki. Prześledźmy kluczowe zagadnienia krok po kroku.
AKTUALIZACJA 23.03.2021: Resort finansów wydłuża terminy na sporządzanie sprawozdań finansowych za rok 2020 – w przypadku jednostek sektora prywatnego i organizacji non-profit, których rok obrotowy pokrywa się z kalendarzowym – o trzy miesiące, a w przypadku jednostek sektora finansów publicznych – o miesiąc. Więcej na ten temat w artykule MF: sprawozdanie finansowe za 2020 r. – 3 miesiące więcej na sporządzenie!
Kontynuacja działalności jako fundamentalna zasada sporządzania sprawozdań finansowych
Podstawowym pytaniem, na jakie będzie musiał odpowiedzieć kierownik jednostki, jest to dotyczące kontynuacji działalności. Bo właśnie założenie o kontynuacji działalności stanowi fundamentalną zasadę sporządzania sprawozdań finansowych. W praktyce oznacza to tyle, że kierownik jednostki będzie musiał odpowiedzieć na bardzo trudne pytanie: czy dana firma będzie dalej działała w dającej się przewidzieć przyszłości w niezmniejszonym istotnie zakresie, bez postawienia jej w stan likwidacji lub upadłości. Udzielenie odpowiedzi na tego typu pytanie, w aktualnych okolicznościach w skali makro, może być najbardziej bolesną w swych skutkach decyzją w dotychczasowej historii gospodarczej świata.
Ważny fragment
Dla przypomnienia: Ustalając zdolność jednostki do kontynuowania działalności, kierownik jednostki jest zobowiązany do uwzględnienia wszystkich informacji dostępnych na dzień sporządzenia sprawozdania finansowego, dotyczących dającej się przewidzieć przyszłości, obejmującej okres nie krótszy niż jeden rok od dnia bilansowego. Powyższe wynika z art. 5 ust. 2 Ustawy o rachunkowości.
Ze względu na trwającą pandemię regulacje te nabrały szczególnego znaczenia. Obecna sytuacja globalna jest nacechowana bardzo dużą niepewnością i dynamiką zdarzeń trudnych do przewidzenia, co powoduje, że przed kierownikami jednostek stoi poważne wyzwanie dotyczące zasadności przyjęcia kontynuacji działalności, które obarczone będzie dużym ryzykiem ewentualnie błędnego założenia.
Sprawozdanie finansowe przy zamknięciu firmy w 2021 roku
Gdyby okazało się, że założenie kontynuacji działalności jednostki w 2021 roku nie jest zasadne, sprawozdanie finansowe za 2020 rok należy sporządzić przy uwzględnieniu art. 29 Ustawy o rachunkowości. Wówczas wycena aktywów jednostki odbywa się po cenach sprzedaży netto możliwych do uzyskania, nie wyższych od cen ich nabycia albo kosztów wytworzenia, pomniejszonych o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także odpisy z tytułu trwałej utraty wartości. Ponadto jednostka zobowiązana jest także utworzyć rezerwę na przewidywane dodatkowe koszty i straty spowodowane zaniechaniem lub utratą zdolności do kontynuowania działalności. Pamiętajmy, że samo wystąpienie stanu epidemii nie może być podstawą do automatycznego zastosowania art. 29 Ustawy o rachunkowości.
Nasz ekspert Magdalena Augustynowicz jest do Twojej dyspozycji.
Kontynuacja działalności: analiza ryzyka i zagrożeń
Aby odpowiedzieć sobie na podstawowe pytanie dotyczące kontynuacji działalności, kierownik jednostki powinien zawsze, a zwłaszcza w okresie epidemii, przeprowadzić analizę ryzyk i zagrożeń natury: finansowej, operacyjnej i innej, które mogłyby ujemnie wpływać na zdolność jednostki do kontynuacji działalności.
Dokonując tej oceny przy sporządzeniu sprawozdania finansowego za 2020 rok kierownik jednostki powinien wziąć pod uwagę nowe ryzyko związane z niepewną sytuacją epidemiczną w kraju i na świecie oraz m.in. następujące okoliczności związane z epidemią:
- czynniki prawno-regulacyjne, związane głównie z ograniczeniami typu: zakaz przemieszczania się i podróżowania;
- obostrzenia związane z zamknięciem niektórych branż: gastronomii stacjonarnej, branży sportowej, transportowej, rekreacyjnej czy rozrywkowej, biorąc pod uwagę formy pomocy i wsparcia rządowego;
- zmiany preferencji i zachowań ludzkich;
- zmiany legislacyjne dotyczące kwestii podatkowych czy rachunkowych;
- problemy z pozyskaniem lub odnowieniem kredytu;
- dostęp do potencjalnych źródeł finansowania zastępczego;
- likwidację jedynego bądź głównego odbiorcy lub dostawcy danej jednostki;
- konieczność ograniczenia produkcji;
- kłopoty z uzyskiwaniem należności;
- trudności z terminowym regulowaniem zobowiązań – zwłaszcza wobec pracowników oraz urzędów (brak płynności finansowej);
- sytuację dostawców i odbiorców oraz jej wpływ na przewidywaną rentowność czy kontynuację dostaw i usług;
- utratę rynków zbytu;
- utratę licencji, koncesji niezbędnej do prowadzenia działalności itp.;
- wahania kursów walut;
- znaczne pogorszenie wartości aktywów wykorzystywanych do generowania przepływów pieniężnych czy wartości aktywów obrotowych (zapasy).
Zdarzeniami, które mogą dodatkowo zagrażać bezpiecznemu kontynuowaniu działalności przez daną jednostkę w najbliższym roku są dodatkowo:
- utrzymująca się od paru lat tendencja ponoszenia strat na działalności operacyjnej;
- przestarzała technologia;
- odejście kluczowego personelu kierowniczego;
- poniesione straty przewyższające kapitał podstawowy;
- negatywne główne wskaźniki finansowe;
- toczące się przeciwko jednostce postępowania sądowe lub administracyjne, które w przypadku niekorzystnego rozstrzygnięcia spowoduje powstanie zobowiązań, których jednostka nie zdoła zaspokoić.
Ważny fragment
Najważniejszym do umieszczenia w sprawozdaniu finansowym za 2020 rok ryzykiem jest niewątpliwie ryzyko związane z niepewną sytuacją epidemiczną w kraju i na świecie. I takie powinno zostać opisane w przypadku każdej niemalże jednostki, w zależności od specyfiki działalności. W miarę możliwości, wartościową informacją byłoby przedstawienie, również w ramach oceny założenia kontynuacji działalności, scenariuszy rozwoju sytuacji finansowej i majątkowej oraz rentowności jednostki.
Rzeczywisty stan aktywów i pasywów jednostki: inwentaryzacja podczas pandemii
Jak wiadomo, głównym celem inwentaryzacji jest ustalenie rzeczywistego stanu aktywów i pasywów jednostki, co warunkuje prawidłowość sprawozdania finansowego i wyniku finansowego. Art. 26 UoR określa trzy metody inwentaryzacji: spis z natury, potwierdzenie sald (z bankami i kontrahentami), weryfikacja danych z ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami. Co do zasady, inwentaryzacja powinna nastąpić na ostatni dzień każdego roku obrotowego. W niektórych jednak przypadkach dopuszczono inne terminy inwentaryzacji drogą spisu z natury lub potwierdzenia sald.
Istnieją również składniki majątku, których inwentaryzacji drogą spisu z natury można dokonywać z częstotliwością mniejszą, niż raz w roku. Uproszczenia takie zostały wskazane w art. 26 ust. 3 UoR. Termin i częstotliwość inwentaryzacji na ostatni dzień roku obrotowego uznaje się za dotrzymane, jeżeli inwentaryzację wymienionych w tym przepisie składników majątku przeprowadzono odpowiednio: raz w roku, w ciągu 2 lub w ciągu 4 lat. Oznacza to, że składniki majątku jednostki powinny zostać zinwentaryzowane w wyznaczonym okresie (np. co 4 lata), a więc inwentaryzacja tym samym może być rozłożona na przestrzeni poszczególnych lat (np. w okresie 4 lat).
Z uwagi na fakt, że ta metoda inwentaryzacji – spis z natury – może nastręczać trudności w dobie pandemii, ministerstwo finansów przedstawiło korzystne dla przedsiębiorców stanowisko, w którym dopuszcza przeprowadzenie inwentaryzacji w drodze weryfikacji zamiast w formie spisu z natury.
Resort finansów udzielił odpowiedzi na pytania związane z wykonywaniem prac w ramach czynności inwentaryzacyjnych w czasie pandemii SARS-CoV-2. W tym zakresie jednostka może powołać się na art. 26 ust. 1 pkt 3 UoR, zgodnie z którym inwentaryzację w drodze weryfikacji przeprowadza się odnośnie środków trwałych, do których dostęp jest znacznie utrudniony, gruntów oraz praw zakwalifikowanych do nieruchomości, należności spornych i wątpliwych, a w bankach również należności zagrożonych, należności i zobowiązań wobec osób nieprowadzących ksiąg rachunkowych, z tytułów publicznoprawnych a także aktywów i pasywów, jeżeli przeprowadzenie ich spisu z natury lub uzgodnienie z przyczyn uzasadnionych nie było możliwe.
Skorzystanie z tych rozwiązań, tj. przeprowadzenie w miejsce spisu z natury inwentaryzacji metodą weryfikacji powinno dotyczyć jednakże wyjątkowych sytuacji. Jedną z takich przesłanek może być potencjalne ryzyko epidemiczne występujące w określonych podmiotach, np. w szpitalach w odniesieniu do np. środków trwałych znajdujących się w pomieszczeniach, w których przebywają pacjenci, sali operacyjnych etc.
"Jednocześnie zauważenia wymaga, że ww. ryzyko epidemiczne nie występuje w jednakowym zakresie we wszystkich jednostkach przeprowadzających inwentaryzację, ani w odniesieniu do wszystkich składników aktywów objętych inwentaryzacją. Wobec tego, każda jednostka powinna dokonać gruntownej oceny potencjalnych ryzyk związanych z pandemią SARS-CoV-2 w celu podjęcia uzasadnionej decyzji o wyborze danej metody inwentaryzacji. Dokumentacja uzasadniająca przeprowadzenie inwentaryzacji drogą weryfikacji zamiast spisu z natury wraz z dokumentacją potwierdzającą porównanie danych ksiąg rachunkowych na dzień bilansowy z odpowiednimi dokumentami powinna stanowić załącznik do protokołu weryfikacji."
Zatem biorąc pod uwagę powyższe, jednostka powinna dołożyć wszelkich starać, aby inwentaryzację składników aktywów przeprowadzić drogą spisu z natury przy zachowaniu zasad bezpieczeństwa koniecznych dla jej przeprowadzenia. Natomiast w razie zaistnienia sytuacji wyjątkowej i przeprowadzenia inwentaryzacji drogą weryfikacji zamiast spisu z natury, zadbać o odpowiednią dokumentację.
Wycena aktywów w sprawozdaniu finansowym za 2020 rok
Pandemia SARS-CoV-2 globalnie wpływa na gospodarki, rynki i przedsiębiorstwa, a tym samym przekłada się na szereg zdarzeń o charakterze gospodarczym. Te z kolei wymagają odzwierciedlenia w sprawozdaniach finansowych. Należy pamiętać o tym, że wycenę aktywów i pasywów na dzień bilansowy dokonuje się w sposób określony art. 28 UoR, uwzględniając w szczególności podstawowe zasady: wiarygodności, ostrożności, indywidualnej wyceny, istotności, kontynuacji działalności.
Wycena w sprawozdaniu za 2020 rok będzie różniła się zdecydowanie od tej za poprzednie lata. I mowa tu nie tylko o przychodach, które poprzez obecną sytuację oraz ograniczenia wprowadzane przez rządy będą zdecydowanie inne, ale również i koszty czy też składniki bilansowe, takie jak: należności, zapasy, zobowiązania i inne czy wreszcie same wyniki finansowe. Jednostki będą musiały przeanalizować je pod kątem m.in. zmian umów z kontrahentami (w tym np. leasingowych czy najmu z uwzględnieniem zwolnień z czynszu dla sklepów mieszczących się w galeriach). Ze względu na pandemię kierownictwo prawdopodobnie będzie miało więcej trudności z określeniem założeń i uzyskaniem danych do ustalenia szacunków księgowych, w tym zwłaszcza dotyczących przyszłych przepływów pieniężnych.
Globalny wpływ COVID-19 na gospodarki światowe może również wiązać się z potrzebą przeprowadzenia testów na utratę wartości. Może okazać się, że dotychczas stosowane metody, założenia czy dane, są nieodpowiednie i wówczas należy ów model czy metody zmienić, skorygować w celu odzwierciedlenia zmian warunków rynkowych czy innych. Dane wykorzystywane w poprzednich okresach mogą już nie być odpowiednie. Na przykład, kierownictwo może zwykle szacować oczekiwane straty kredytowe z tytułu należności z tytułu dostaw i usług na podstawie historycznych strat kredytowych dotyczących dużej grupy należności z tytułu dostaw i usług. Obecnie dane te mogą nie być odpowiednie, ponieważ nie odzwierciedlają aktualnych warunków gospodarczych. W związku z tym kierownictwo może być zmuszone do zastosowania innych danych lub skorygowania wyniku uzyskanego za pomocą odpowiedniego modelu.
Ze względu na dużą niepewność i związany z tym wysoki poziom subiektywizmu może pojawić się zapotrzebowanie na pomoc ekspertów ds. wycen. Aktualne warunki bowiem wskazują, że wartości średnie dla danej branży lub historyczne wyniki nie są już odpowiednie lub wymagają uzupełnienia innymi informacjami (np. stopy dyskontowe). Pandemia SARS-CoV-2 spowodowała wzrost subiektywizmu w zakresie:
- założeń o długich okresach prognozowania;
- założeń opartych o dane, które nie są obecnie możliwe do zaobserwowania;
- założeń opartych o dane, które nie są wiarygodne z powodu swojej zmienności;
- sald, co do których opracowywanie wiarygodnych prognoz na przyszłość jest utrudnione.
Przykłady szacunków księgowych (por. MSB 540, par. 16b), które są najprawdopodobniej narażone, obejmują takie pozycje, jak:
- utrata wartości aktywów niefinansowych (np. wartości niematerialnych), wartości firmy i aktywów finansowych (np. należności z tytułu dostaw i usług);
- wartość godziwa aktywów finansowych (inwestycje i należności);
- wartość godziwa zobowiązań finansowych;
- restrukturyzacja zobowiązań;
- stopień zaawansowania umów budowlanych;
- możliwość odzyskania aktywa z tytułu podatku odroczonego;
- aktywa i zobowiązania z tytułu świadczeń emerytalnych;
- zobowiązania z tytułu leasingu.
Wzrost znaczenia ujawnień
Kierownictwo jednostek będzie musiało niejednokrotnie dokonywać analizy wrażliwości pozwalającej zrozumieć zakres potencjalnych rezultatów dla alternatywnych założeń. Na tej podstawie będzie tworzony scenariusz „optymistyczny” czy „pesymistyczny”. Biorąc pod uwagę niepewność spowodowaną pandemią SARS-CoV-2, analiza wrażliwości może być szczególnie ważna dla określenia wpływu zmian znaczących założeń na szacunek księgowy, a zatem również na sytuację finansową danej jednostki.
Analizy wrażliwości, a zwłaszcza stopień podatności wyników jednostki na zmiany w skali makro oraz mikro, będą szczególnie ważne dla użytkowników sprawozdań finansowych. W obecnych okolicznościach ujawnienia w sprawozdaniach mają coraz większą wagę. Użytkownicy oczekują większej przejrzystości ujawnień dotyczących istotnych skutków pandemii SARS-CoV-2. Ujawnienia te mogą dotyczyć wpływu zmienności rynków finansowych, obaw związanych z pogorszoną wiarygodnością kredytową lub płynnością, interwencji rządów oraz zmian wynikających między innymi z ograniczenia produkcji i restrukturyzacji.
Sporządzenie sprawozdania finansowego za 2020 rok będzie niewątpliwie dużym wyzwaniem zarówno dla księgowych, jak i kierownictwa jednostki. Przed służbami księgowymi pracującymi dodatkowo w trybie zdalnym stoją trudne zadania związane z zamknięciem roku. Kierownicy jednostek działając w warunkach zmiennych muszą dokonać osądu oraz opracować szacunki dotyczące kwot i ujawnień w sprawozdaniu finansowym. Dotyczy to zwłaszcza tego, czy zasada kontynuacji działalności pozostanie odpowiednia przy sporządzaniu sprawozdania. Część z nich już wie, że założenie to nie będzie zasadne. Wielu czeka na rozwój sytuacji i nie potrafi w chwili obecnej odpowiedzieć na to pytanie. Warto jednak już teraz rozpocząć pisanie sprawozdania, zwłaszcza w zakresie ryzyk związanych z wpływem COVID-19 na gospodarkę globalną, krajową i samo przedsiębiorstwo. Oby jak najczęściej realizowały się scenariusze „optymistyczne”.
AUTORKA: Magdalena Augustynowicz
