Dostawa budynków, budowli lub ich części co do zasady podlega zwolnieniu od podatku VAT, chyba że ma miejsce przed pierwszym zasiedleniem lub pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynął okres krótszy niż 2 lata. Problem tkwi w definicji pierwszego zasiedlenia zawartego w Ustawie VAT, która stanowiła przedmiot rozważań zawartych w opinii z dnia 4 lipca 2017 r. Rzecznika Generalnego Manuela Camposa Sáncheza-Bordony, w związku z pytaniem prejudycjalnym zadanym przez NSA.
Przepisy krajowe
Zgodnie z definicją przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:
- wybudowaniu lub
- ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
Według naszego ustawodawcy budowa lub istotne ulepszenie budynku kreuje wartość dodaną, która powinna być opodatkowana dokładnie w momencie dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. Zatem niezależnie od tego, ile czasu podmiot, który wybudował lub przebudował budynek, wykorzystuje go we własnym zakresie, z chwilą sprzedaży nabywcy wspomniana wartość dodana powinna być opodatkowana. W przeciwnym razie może dojść do nadużyć w zakresie prawa do zwolnienia z podatku.
Zdaniem Rzecznika
Przepisy Dyrektywy 2006/112 nie precyzują, co należy rozumieć pod pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, bowiem przepis art. 12 stanowi:
„1. Państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:
- dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
- dostawa terenu budowlanego.
2. Do celów ust. 1 lit. a) »budynek« oznacza dowolną konstrukcję trwale związaną z gruntem.
Państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie »gruntu związanego z budynkiem.”
natomiast art. 135 ust. 1 lit. j) zwalnia z VAT dostawy budynków „inne niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a)”.
Niemniej, gdyby przyjąć interpretację przepisów Ustawy VAT polegającą na związaniu „pierwszego zasiedlenia” z koniecznością zaistnienia czynności powodującej powstanie obowiązku zapłaty VAT, nadmiernie ograniczyłoby to zakres zwolnienia przewidzianego w art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 2006/112. Zdaniem Rzecznika mogłyby dojść do przypadków pierwszego zasiedlenia, w których nie zaistniałaby (uprzednio lub w chwili zasiedlenia) czynność podlegająca opodatkowaniu. Wobec tego nie każde pierwsze zasiedlenie musi być poprzedzone dostawą budynku w rozumieniu Dyrektywy 2006/112 (a więc przeniesieniem uprawnienia do rozporządzania na rzecz osoby trzeciej) ani nie musi być skutkiem czynności podlegającej opodatkowaniu, jeżeli to ostatnie pojęcie odnosi się do czynności niezwolnionych. Stwierdził, że „Konkretnie, rzeczywiste zasiedlenie budynku przez wykonawcę dla jego własnych potrzeb przez ponad dwa lata (co miało miejsce w postępowaniu głównym), niezależnie od uznania go za czynność podlegającą opodatkowaniu, będzie się równać pierwszej dostawie, w związku z czym, gdy budynek zostanie później sprzedany, owo zbycie zostanie zwolnione z VAT.”
Propozycja dla NSA
Rzecznik podsumowując swoją opinię zaproponował, aby NSA przyjął, iż: przepisy Dyrektywy 2006/112/WE:
- stoją na przeszkodzie temu, by „pierwsze zasiedlenie” budynków, budowli lub ich części było w sposób konieczny związane z dokonaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT;
- nie stoją na przeszkodzie temu, by w zakresie dotyczącym zasadniczych ulepszeń wpływających na elementy konstrukcyjne państwo członkowskie uznało dla celów zwolnienia z VAT, że przebudowa budynku ma miejsce wówczas, gdy koszty poniesione w związku z tymi ulepszeniami wyniosły przynajmniej 30% wartości początkowej tego budynku.
Niewątpliwie zwolnienia w podatku VAT powinny być interpretowane w sposób ścisły, bowiem stanowią odstępstwa od ogólnej zasady opodatkowania transakcji stanowiących zdarzenie powodujące powstanie obowiązku w zakresie VAT, jednak – jak podkreślił Rzecznik – „pod warunkiem, że owa interpretacja nie doprowadzi do pozbawienia ich skuteczności.” Miejmy nadzieję, że propozycja Rzecznika zostanie przyjęta.
Warto wskazać, że już w obecnie wydawanych interpretacjach indywidualnych wskazuje się, że pierwsze zasiedlenie miało miejsce od chwili używania obiektu dla własnych potrzeb po jego wybudowaniu.
Ustalenie momentu pierwszego zasiedlenia jest ważne przede wszystkim dla nabywców budynków, którzy odliczając niezasadnie podatek VAT narażają się na powstanie zaległości w rozliczeniu tego podatku, jak również z tytułu PCC.
AUTOR: Dorota Borkowska-Chojnacka, Doradca, Bieżące doradztwo podatkowe
