W ocenie organów podatkowych każdorazowo przy wypłacie należności z tytułu odsetek lub dywidend należy badać status rzeczywistego właściciela (ang. beneficial owner), aby upewnić się, że możliwe jest zastosowanie obniżonej stawki lub zwolnienia. Tylko wówczas bowiem możliwe jest zastosowanie do wypłacanych należności podlegających opodatkowaniu, zwolnienia od WHT, ewentualnie zastosowanie preferencyjnego opodatkowania wynikającego z UPO.
W naszym dziewiątym artykule z cyklu „12 Przykazań Procedur Podatkowych” przedstawiamy pojęcie rzeczywistego właściciela oraz prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej.
Kim jest rzeczywisty właściciel?
Zgodnie z art. 4a pkt 29 Ustawy CIT (odpowiednio art. 5a pkt 33d Ustawy PIT), poprzez rzeczywistego właściciela (ang. beneficial owner) należy rozumieć podmiot, który łącznie spełnia następujące warunki:
- otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,
- nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,
- prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności uzyskiwane są w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności.
Określenie rzeczywistego właściciela występuje w UPO pod pojęciami: osoba uprawniona, odbiorca jest ich właścicielem, uprawniony właściciel, rzeczywisty beneficjent, rzeczywisty odbiorca, faktyczny właściciel, faktyczny (uprawniony właściciel).
Podkreślenia wymaga, że katalog warunków określających, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, ma charakter otwarty. Przy weryfikacji działalności gospodarczej można wspomagać się kryteriami np. z przepisów o zagranicznej spółce kontrolowanej; należy jednak zwrócić uwagę również na inne aspekty, które potencjalnie mogą mieć wpływ na końcową ocenę. Zakres weryfikacji oraz stopień jego zaawansowania w przeważającej części zależeć będzie od branży w jakiej operuje podmiot, na rzecz którego wypłacane będą należności (przykładowo dywidenda). Branżą, w której stopień weryfikacji powinien być najwyższy, jest niewątpliwie sektor finansowy. Wysoka staranność w tym zakresie jest wymagana również w dużych grupach kapitałowych, w których występują często podmioty holdingowe, wśród których organy podatkowe mogą dostrzec takie niebędące rzeczywistym właścicielem (np. liczne spółki „transparentne podatkowo”).
Mając powyższe na uwadze, tylko i wyłącznie kumulatywne spełnienie wszystkich warunków pozwala na zastosowanie zwolnienia/obniżonej stawki przy wypłacie należności z tytułów opodatkowanych WHT.
Jak określić status rzeczywistego właściciela?
O tym czy dany podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą powinno wskazywać istnienie substratu majątkowo-osobowego w danym państwie. Dokumenty potwierdzające status rzeczywistego właściciela oraz prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej nie są wprost wskazane przepisami. Mogą to być np.:
- certyfikat rezydencji, który potwierdzi podleganie danego podmiotu opodatkowaniu w danym kraju,
- wyciąg z rejestru handlowego spółek, na podstawie którego możliwe będzie określenie który podmiot jest podmiotem finalnie otrzymującym korzyści z dywidendy,
- oświadczenia podmiotu na rzecz którego wypłacane są należności (np. oświadczenie o niezaleganiu w podatkach, o nieprowadzeniu działalności na terytorium RP w formie zakładu itp.), przy czym składanie oświadczeń, które nie znajdują potwierdzenia w rzeczywistości może być karane,
- informacje na temat struktury organizacyjnej,
- struktura własności i kontroli,
- informacja o liczbie zatrudnianych pracowników z opisem stanowisk,
- umowa najmu/akt własności nieruchomości, w której siedzibę ma odbiorca należności.
Oraz inne dokumenty, które mogą mieć wpływ na końcową ocenę statusu rzeczywistego właściciela, w szczególności pokazujące aktywa podmiotu i jego kondycję finansową (np. sprawozdanie finansowe). Zakres dokumentacji nie został w przepisach wskazany wprost, po stronie podatnika pozostaje więc decyzja, jakie dokumenty może przedstawić jako najbardziej wiarygodne, z których wprost wynikało będzie, który podmiot jest rzeczywistym właścicielem.
Ponadto, we wrześniu 2023 r. opublikowany został nowy projekt objaśnień dotyczący poboru podatku u źródła, który skupia się na pojęciu rzeczywistego właściciela. Zauważalne jest zaostrzenie się stanowiska Ministerstwa Finansów w zakresie badania rzeczywistego beneficjenta oraz ustalania, czy dany podmiot otrzymuje należność dla własnej korzyści i braku zobowiązania do przekazania należności dalej, innemu podmiotowi. W tym zakresie Ministerstwo Finansów posługuje się pojęciem „administratora dochodu”, który
nie może być uznany za rzeczywistego właściciela, gdyż jego prawo do dysponowania dochodem jest ograniczone zobowiązaniem do przekazania otrzymanej należności innemu podmiotowi.
Co do kwalifikacji danego podmiotu jako administratora dochodu Ministerstwo Finansów wskazało 14 przykładowych przesłanek, które są nieprecyzyjne, co rodzi wątpliwości w zakresie ich interpretacji. Przy czym nie doprecyzowano, czy przesłanki te powinny być spełnione łącznie, czy wystarczające też będzie spełnienie tylko niektórych.
Przykładowe przesłanki to:
(1) realizowanie niewielkiej marży przez podmiot pośredniczący na przekazywanych płatnościach;
(2) występowanie cyklicznych płatności należności w regularnych odstępach czasu;
(3) brak reinwestycji środków finansowych uzyskanych w związku z otrzymanymi należnościami.
Jednocześnie Ministerstwo Finansów podkreśliło, że obowiązek przekazania dochodu nie zawsze musi polegać na przekazaniu dochodu, w takiej samej formie w jakiej został on uzyskany. Ponadto wskazano, że zobowiązanie do przekazania należności dalej może mieć zarówno charakter zobowiązania prawnego (tj. wynikać z umowy), jak i zobowiązania faktycznego (tj. ustalanego w oparciu o przebieg ekonomiczny transakcji).
Podsumowując każdorazowo przy wypłacie należności z tytułu dywidend/odsetek należy badać, czy podmiot otrzymujący płatność posiada status rzeczywistego właściciela, aby upewnić się, że możliwe jest zastosowanie obniżonej stawki/zwolnienia WHT. Jednocześnie zakres informacji i dokumentów wymaganych do tego celu nie został wprost określony przepisami. Ustawodawca uczynił to celowo, nakładając na podatnika obowiązek oceny, czy zgromadzony przez niego zestaw informacji rzeczywiście pozwala korzystać z preferencji w opodatkowaniu należności podatkiem u źródła. Warto więc stworzyć wewnętrzny zestaw zasad weryfikacji, który może przybrać formę Procedury WHT.
Zgodnie z obowiązującymi od 1 stycznia 2019 r. przepisami płatnik musi zachować należytą staranność przy weryfikowaniu warunków skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania albo preferencyjnej stawki podatku w odniesieniu do należności wskazanych przepisach Ustawy CIT lub PIT, która również podlega ocenie.
Niestety ustawodawca wraz z wprowadzeniem obowiązku dochowania należytej staranności nie przedstawił precyzyjnego wyjaśnienia, co powinno się przez tą „należytą staranność” rozumieć. Pomocna w tym zakresie może okazać się zatem procedura zawierająca zasady weryfikacji podczas postępowania poboru podatku u źródła.
Artykuły z naszego cyklu (od 7 do 10) mają za zadanie przybliżyć zagadnienia związanego z przygotowaniem stosownej procedury WHT.
Podsumowanie:
- Od 1 stycznia 2020 r. weszły w życie przepisy odnoszące się do zaniechania poboru podatku, lub poboru według stawki obniżonej, w odniesieniu do płatności powyżej 2 mln PLN rocznie, na rzecz jednego kontrahenta. Należy jednak pamiętać, że ustawodawca nałożył na podatników obowiązek dochowania należytej staranności w rozliczaniu podatku u źródła już w stosunku do należności wypłacanych od 1 stycznia 2019 r.
- W związku ze zmianami wprowadzonymi od 1 stycznia 2019 r. w zakresie podatku u źródła (WHT) doprecyzowana została definicja rzeczywistego właściciela, istotna jest również analiza „prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej”, która jest jednym z warunków do tego, aby uznać dany podmiot za rzeczywistego właściciela.
WWPÓŁAUTORZY: Łukasz Boszko, Senior Konsultant oraz Paulina Mielcarz-Pawlak, Konsultant, Procedury podatkowe
Cykl „12 Przykazań Procedur Podatkowych” składa się z następujących artykułów:
1. Czym są schematy podatkowe (definicja)?
2. Schematy podatkowe – obowiązki promotora, korzystającego i wspomagającego
3. Jak zaraportować schemat podatkowy (terminy, technikalia)?
4. Schematy podatkowe – cechy i kryterium korzyści
5. Schematy podatkowe – kto musi mieć procedurę MDR?
6. Schematy podatkowe – jak przygotować procedurę MDR?
7. Podatek u źródła – jakie należności podlegają WHT?
8. Podatek u źródła – jak dochować należytej staranności i przygotować procedurę WHT?
9. Podatek u źródła – pojęcie beneficjenta rzeczywistego
10. Podatek u źródła – obowiązki w przypadku należności powyżej 2 mln PLN
11. Czym jest należyta staranność w VAT?
12. Jak przygotować własną procedurę należytej staranności VAT?
