W tym artykule przyjrzymy się jednak sytuacji odwrotnej – gdy WHT pobrano za granicą, a polski podatnik uzyskuje swoją płatność, pomniejszoną o zagraniczny podatek. Na potrzeby praktyki nazywamy to roboczo „odwróconym podatkiem u źródła (WHT)”
spis treści
- Jaka metoda unikania podwójnego opodatkowania ma zastosowanie?
- Odrębne zasady dotyczące dywidend
- Podatek zapłacony za granicą w CIT. Rozliczenie tylko w zeznaniu rocznym
- Czy w PIT dochody zagraniczne uwzględnia się w zaliczkach?
- Jak obliczyć limit odliczenia podatku zapłaconego za granicą w CIT?
- Dochód czy przychód? Najczęstszy błąd w kalkulacji limitu odliczenia
- Jakie dokumenty trzeba zebrać, aby odliczyć podatek zapłacony za granicą?
- Podatek pobrany niezgodnie z umową
Coraz częściej polscy rezydenci podatkowi spotykają się z sytuacją, w której zagraniczny podmiot wypłacający należność potrąca podatek u źródła w wysokości od kilku do kilkunastu procent.
Jednocześnie polski rezydent podatkowy, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT albo art. 3 ust. 1 ustawy o PIT, podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, obejmującemu co do zasady całość jego dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Zasady opodatkowania zagranicznego dochodu oraz możliwość uwzględnienia podatku pobranego za granicą zależą jednak od przepisów krajowych i postanowień właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Nieprawidłowe rozliczenie zagranicznego WHT może prowadzić do podwójnego obciążenia podatkowego. Ryzyko występuje w szczególności wtedy, gdy podatek pobrany za granicą nie zostanie odliczony w Polsce albo został pobrany w wysokości wyższej niż dopuszczalna na podstawie właściwej umowy podatkowej, a nadwyżka nie może zostać odliczona w Polsce ani odzyskana w państwie źródła.
W wielu przypadkach podwójnemu opodatkowaniu zapobiega odliczenie podatku zapłaconego za granicą, dokonywane na zasadach i w granicach wynikających z właściwych przepisów ustawy o CIT albo ustawy o PIT oraz odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Jaka metoda unikania podwójnego opodatkowania ma zastosowanie?
Punktem wyjścia jest ustalenie, czy zgodnie z właściwą umową o unikaniu podwójnego opodatkowania państwo źródła było uprawnione do pobrania podatku oraz jaką metodę eliminowania podwójnego opodatkowania przewiduje dana umowa. Należy przy tym uwzględnić ewentualne zmiany wynikające z Konwencji MLI.
W przypadku podatników CIT zastosowanie może znaleźć metoda wyłączenia albo metoda proporcjonalnego odliczenia. Jeżeli umowa międzynarodowa przewiduje zwolnienie zagranicznego dochodu z opodatkowania w Polsce, podstawę zastosowania zwolnienia może stanowić art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.
Jeżeli zagraniczny dochód nie korzysta w Polsce ze zwolnienia, zastosowanie może znaleźć art. 20 ust. 1 ustawy o CIT. Dochód osiągnięty za granicą łączy się wówczas z dochodami osiągniętymi w Polsce, a od podatku obliczonego od ich łącznej sumy odlicza się podatek zapłacony w obcym państwie. Odliczenie nie może przekroczyć tej części polskiego podatku, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w tym państwie. Limit odliczenia ustala się odrębnie dla każdego państwa.
Odrębne zasady dotyczące dywidend
Dywidendy otrzymywane przez polską spółkę od spółki z Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o CIT. Zwolnienie wymaga spełnienia wszystkich warunków ustawowych, w tym bezpośredniego posiadania przez polską spółkę co najmniej 10% udziałów w kapitale spółki wypłacającej, zasadniczo nieprzerwanie przez okres dwóch lat.
Zwolnienie może obejmować również dywidendy otrzymywane od spółki szwajcarskiej. Podstawę odpowiedniego stosowania art. 20 ust. 3 ustawy o CIT stanowi w takim przypadku art. 20 ust. 12 tej ustawy, przy czym polska spółka powinna posiadać bezpośrednio co najmniej 25% udziałów w kapitale spółki wypłacającej, zasadniczo nieprzerwanie przez okres dwóch lat.
W przypadku dywidend otrzymywanych od spółek z państw innych niż państwa UE, EOG i Szwajcaria art. 20 ust. 2 ustawy o CIT może pozwalać na zastosowanie odliczenia pośredniego. Warunkiem jest między innymi siedziba spółki wypłacającej w państwie, z którym Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, oraz bezpośrednie posiadanie przez polską spółkę co najmniej 75% udziałów nieprzerwanie przez okres dwóch lat.
Odliczenie pośrednie pozwala, w granicach określonych w ustawie, uwzględnić nie tylko podatek pobrany od dywidendy, lecz również odpowiednią część podatku dochodowego zapłaconego przez zagraniczną spółkę od zysku, z którego dywidenda została wypłacona.
Zastosowanie regulacji wynikających z art. 20 ust. 2, 3 i 12 ustawy o CIT wymaga również istnienia podstawy prawnej do uzyskania przez polski organ podatkowy informacji podatkowych od organu państwa siedziby spółki wypłacającej, zgodnie z art. 22b ustawy o CIT.
Właściwą metodę rozliczenia należy zatem każdorazowo ustalić z uwzględnieniem rodzaju dochodu, treści odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, przepisów ustawy o CIT oraz ewentualnych modyfikacji wynikających z Konwencji MLI.
Google news
Bądź na bieżąco ze zmianami w prawie, podatkach i księgowości! Zaobserwuj nas w Wiadomościach Google
Podatek zapłacony za granicą w CIT. Rozliczenie tylko w zeznaniu rocznym
Jedna z praktycznych wątpliwości dotyczy momentu rozliczenia dochodów zagranicznych objętych metodą proporcjonalnego odliczenia. Powstaje pytanie, czy należy je uwzględniać przy kalkulacji miesięcznych zaliczek na podatek CIT, czy dopiero w zeznaniu rocznym CIT-8.
Zgodnie z prezentowanym przez organy podatkowe stanowiskiem dochodów zagranicznych objętych art. 20 ust. 1 ustawy o CIT nie uwzględnia się przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy. Dochody te łączy się z dochodami krajowymi dopiero w rozliczeniu za rok podatkowy. Również podatek zapłacony za granicą odlicza się od polskiego podatku w zeznaniu rocznym CIT-8, z uwzględnieniem limitu odliczenia.
Podejście to wynika bezpośrednio z art. 20 ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym połączenie dochodów krajowych i zagranicznych oraz odliczenie podatku zapłaconego za granicą następują „w rozliczeniu za rok podatkowy”. Dopiero po zakończeniu roku możliwe jest ponadto ostateczne ustalenie łącznej wysokości dochodów oraz limitu podatku zagranicznego podlegającego odliczeniu w Polsce.
Stanowisko to potwierdził Dyrektor KIS między innymi w interpretacjach indywidualnych:
- z 22 stycznia 2025 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.638.2024.2.MW;
- z 31 marca 2021 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.51.2021.1.BG;
- z 13 września 2017 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.184.2017.1.AJ.
Czy w PIT dochody zagraniczne uwzględnia się w zaliczkach?
W PIT zasady rozliczenia dochodów zagranicznych zależą od źródła przychodu oraz właściwej metody unikania podwójnego opodatkowania. W niektórych przypadkach dochód zagraniczny należy uwzględnić już przy obliczaniu zaliczek, co odróżnia PIT od prezentowanego przez organy podatkowe podejścia do art. 20 ust. 1 ustawy o CIT.
Osoby fizyczne uzyskujące bez pośrednictwa płatnika dochody ze stosunku pracy z zagranicy, zagraniczne emerytury lub renty albo dochody z działalności wykonywanej osobiście są obowiązane samodzielnie wpłacać zaliczki na podstawie art. 44 ust. 1a ustawy o PIT. Jeżeli do tych dochodów znajduje zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia, przy obliczaniu zaliczek stosuje się odpowiednio art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o PIT, zgodnie z art. 44 ust. 3e tej ustawy. Terminy zapłaty zaliczek przez podatników czasowo przebywających za granicą określa art. 44 ust. 7 ustawy o PIT.
Dochody zagraniczne mogą być uwzględniane przy obliczaniu zaliczek również w przypadku działalności gospodarczej. Obowiązek wpłacania zaliczek od dochodów z tej działalności wynika z art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT. W przypadku podatników opodatkowanych podatkiem liniowym art. 44 ust. 3f nakazuje obliczać zaliczki od dochodu osiągniętego od początku roku zgodnie z zasadami określonymi w art. 30c ustawy o PIT. Jeżeli do zagranicznych dochodów znajduje zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia, art. 30c ust. 4 przewiduje połączenie ich z dochodami krajowymi i odliczenie podatku zapłaconego za granicą, z uwzględnieniem właściwego limitu.
Stanowisko to potwierdził Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 22 kwietnia 2024 r., sygn. 0115-KDIT1.4011.174.2024.1.MR. Sprawa dotyczyła przedsiębiorcy opodatkowanego podatkiem liniowym, który prowadził działalność przez zakład w Belgii. Organ uznał, że w podstawie obliczenia zaliczek należy uwzględnić sumę dochodów osiągniętych w Polsce i Belgii oraz zastosować metodę proporcjonalnego odliczenia już na etapie kalkulacji zaliczek.
Odmienne zasady dotyczą między innymi zagranicznych dywidend otrzymywanych bez pośrednictwa polskiego płatnika. Podatnik nie wpłaca od nich zaliczek w trakcie roku, lecz wykazuje je w zeznaniu rocznym, co do zasady PIT-38, składanym do 30 kwietnia następnego roku. Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT podatek wynosi 19% uzyskanego przychodu. Na podstawie art. 30a ust. 9 można odliczyć podatek zapłacony za granicą, jednak nie więcej niż 19% zagranicznego przychodu. Obowiązek wykazania podatku i odliczenia w zeznaniu rocznym wynika z art. 30a ust. 11 ustawy o PIT.
Ostateczny sposób rozliczenia należy każdorazowo ustalić z uwzględnieniem rodzaju dochodu, przepisów ustawy o PIT, właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ewentualnych modyfikacji wynikających z Konwencji MLI.
Jak obliczyć limit odliczenia podatku zapłaconego za granicą w CIT?
Zastosowanie metody proporcjonalnego odliczenia nie oznacza, że cały podatek zapłacony za granicą pomniejszy polski CIT. Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o CIT odliczeniu podlega podatek zapłacony w obcym państwie, jednak nie więcej niż część polskiego podatku obliczonego przed odliczeniem, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w tym państwie. Regulację tę stosuje się z uwzględnieniem właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Na potrzeby obliczenia limitu należy uwzględnić dochód zagraniczny ustalony zgodnie z polskimi przepisami podatkowymi. Zagraniczne przychody należy zatem pomniejszyć o przypisane do nich koszty uzyskania przychodów uwzględniane w polskim rachunku podatkowym, nawet jeżeli zagraniczny podatek u źródła został pobrany od kwoty brutto. Ustalenie limitu na podstawie samego zagranicznego przychodu prowadziłoby do jego zawyżenia.
W modelowym przypadku, w którym podatnik osiąga dodatni dochód krajowy i zagraniczny w ramach właściwego źródła przychodów, nie korzysta z dodatkowych odliczeń, a całość uwzględnianego dochodu podlega opodatkowaniu stawką CIT w wysokości 19%, kalkulacja przebiega w dwóch krokach:
Krok 1. Obliczenie podatku od łącznego dochodu:
(A + B) × 19% = C
Krok 2. Obliczenie limitu proporcjonalnego odliczenia:
(C × B) ÷ (A + B) = D
gdzie:
A – oznacza dochód krajowy,
B – oznacza dochód zagraniczny ustalony zgodnie z polskimi przepisami podatkowymi,
C – oznacza polski podatek od łącznego dochodu przed odliczeniem podatku zagranicznego,
D – oznacza limit odliczenia przypadający na dochód uzyskany za granicą.
Faktyczne odliczenie nie może przekroczyć kwoty podatku rzeczywiście zapłaconego za granicą ani limitu obliczonego zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o CIT. Jeżeli zastosowanie znajduje umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, odliczeniu podlega wyłącznie podatek, który państwo źródła miało prawo pobrać zgodnie z jej postanowieniami.
W praktyce należy zatem porównać:
- kwotę podatku rzeczywiście zapłaconego za granicą,
- kwotę podatku, który państwo źródła mogło pobrać zgodnie z właściwą umową o unikaniu podwójnego opodatkowania,
- limit proporcjonalnego odliczenia wynikający z art. 20 ust. 1 ustawy o CIT.
Odliczeniu podlega najniższa z tych wartości. Jeżeli podatek został pobrany za granicą w wysokości wyższej niż dopuszczona przez właściwą umowę, nadwyżka co do zasady nie podlega odliczeniu w Polsce. Podatnik powinien dochodzić jej zwrotu w państwie źródła.
W przypadku dochodów uzyskiwanych w kilku państwach limit należy co do zasady ustalić odrębnie dla każdego z nich, z uwzględnieniem postanowień właściwej umowy międzynarodowej. Jeżeli podatnik korzysta jednocześnie z odliczenia podatku zapłaconego za granicą na podstawie art. 20 ust. 1 oraz z odliczenia pośredniego przewidzianego w art. 20 ust. 2 ustawy o CIT, należy uwzględnić również limit określony w art. 20 ust. 6. Łączna kwota tych odliczeń nie może przekroczyć części polskiego podatku, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany z danego źródła dochodu.
Zgodnie z art. 20 ust. 8 ustawy o CIT kwotę podatku zapłaconego w obcym państwie oraz osiągniętego za granicą dochodu lub przychodu przelicza się na złote według średniego kursu ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego odpowiednio dzień zapłaty podatku albo dzień osiągnięcia dochodu lub przychodu.
Możliwość dokonania odliczenia jest ponadto uzależniona od spełnienia warunku określonego w art. 22b ustawy o CIT. Musi istnieć wynikająca z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej podstawa prawna do uzyskania przez polski organ podatkowy informacji podatkowych od organu państwa, w którym dochód został uzyskany.
Ważny fragment
Ustawa o CIT nie przewiduje możliwości przeniesienia niewykorzystanej części podatku zapłaconego za granicą na kolejne lata podatkowe. Jeżeli wysokość polskiego podatku albo ustawowego limitu nie pozwala na pełne odliczenie tego podatku, niewykorzystana kwota nie może zostać odliczona w następnych latach.
Przedstawiony powyżej wzór ma charakter modelowy. Wymaga odpowiedniego dostosowania w szczególności wtedy, gdy podatnik stosuje stawkę podatku CIT w wysokości 9%, rozlicza straty lub odliczenia od podstawy opodatkowania, uzyskuje dochody zaliczane do różnych źródeł przychodów albo osiąga dochody w więcej niż jednym państwie.
Konieczność obliczania limitu na podstawie dochodu zagranicznego, a więc zagranicznego przychodu pomniejszonego o przypisane do niego koszty uzyskania przychodów, potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 2 czerwca 2025 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.175.2025.1.AW. Analogiczne stanowisko przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 maja 2025 r., sygn. II FSK 1131/22, uznając, że podstawą obliczenia limitu jest dochód osiągnięty za granicą, a nie zagraniczny przychód, nawet jeżeli podatek w państwie źródła został pobrany od kwoty brutto.
Dochód czy przychód? Najczęstszy błąd w kalkulacji limitu odliczenia
W praktyce pod zmienną B (we wzorze wskazanym powyżej) często podstawia się przychód brutto wynikający z faktury, ponieważ to od tej kwoty zagraniczny kontrahent pobrał podatek u źródła, bez uwzględnienia kosztów. Takie podejście zostało jednak zakwestionowane w orzecznictwie sądów administracyjnych.
Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 4 marca 2025 r., sygn. II FSK 755/22, oraz z 28 maja 2025 r., sygn. II FSK 1131/22, wskazał, że w części określającej limit odliczenia art. 20 ust. 1 ustawy o CIT posługuje się pojęciem dochodu uzyskanego w obcym państwie. Pojęcia tego nie można utożsamiać z przychodem, nawet jeżeli zagraniczny podatek został pobrany od kwoty brutto wynikającej z faktury.
Analogiczne stanowisko prezentują organy podatkowe. W interpretacji indywidualnej z 2 czerwca 2025 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.175.2025.1.AW, Dyrektor KIS wskazał, że przychód uzyskany w obcym państwie należy pomniejszyć o przypisane do niego koszty uzyskania przychodów uwzględniane w polskim rachunku podatkowym. Z kolei w interpretacji indywidualnej z 13 marca 2025 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.79.2023.11.S/JC/MW, organ uznał, że przy ustalaniu dochodu zagranicznego należy uwzględnić zarówno związane z nim koszty bezpośrednie, jak i odpowiednią część kosztów pośrednich.
Dochód zagraniczny oraz przypisane do niego koszty należy ustalać zgodnie z polskimi przepisami podatkowymi. Jeżeli określone koszty pośrednie dotyczą zarówno przychodów krajowych, jak i zagranicznych, konieczne jest zastosowanie odpowiedniej i możliwej do uzasadnienia metody ich alokacji. Sam fakt, że podatek u źródła został pobrany za granicą od przychodu brutto, nie pozwala na przyjęcie tej kwoty jako dochodu zagranicznego na potrzeby obliczenia limitu odliczenia.
Jakie dokumenty trzeba zebrać, aby odliczyć podatek zapłacony za granicą?
Ciężar wykazania prawa do odliczenia spoczywa na podatniku. Ustawy o CIT i PIT nie określają zamkniętego katalogu wymaganych dokumentów, jednak zgromadzone dowody powinny wiarygodnie potwierdzać co najmniej podstawę opodatkowania, wysokość oraz faktyczną zapłatę podatku za granicą.
Należy wskazać, że sama zagraniczna deklaracja podatkowa może nie wystarczyć, jeżeli potwierdza jedynie wysokość zadeklarowanego zobowiązania, ale nie dowodzi jego zapłaty. Dokumentacja powinna pozwalać na powiązanie zapłaconego podatku z konkretną należnością, państwem źródła i rokiem podatkowym, w którym rozpoznano odpowiadający mu dochód.
W celu uzyskania szczegółowej listy dokumentów rekomendowanych do prawidłowego odliczenia podatku zapłaconego za granicą zapraszamy do kontaktu z naszymi ekspertami.
Podatek pobrany niezgodnie z umową
W praktyce organy podatkowe mogą kwestionować nie samo prawo do odliczenia podatku zapłaconego za granicą, lecz jego wysokość. Problem powstaje w szczególności wtedy, gdy zagraniczny płatnik pobierze podatek według stawki krajowej, mimo że właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje stawkę niższą.
Artykuł 20 ust. 1 ustawy o CIT posługuje się pojęciem podatku zapłaconego w obcym państwie. Jednocześnie, zgodnie z art. 22a ustawy o CIT, regulację tę stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska. Na tej podstawie przyjmuje się, że odliczeniu powinien podlegać podatek, który państwo źródła było uprawnione pobrać zgodnie z właściwą umową, nie więcej jednak niż wynosi limit proporcjonalnego odliczenia określony w art. 20 ust. 1 ustawy o CIT.
Załóżmy, że spółka z państwa X wypłaca polskiej spółce dywidendę w wysokości 100, która nie korzysta w Polsce ze zwolnienia z art. 20 ust. 3 ustawy o CIT ani z innego zwolnienia podatkowego. Prawo krajowe państwa X przewiduje stawkę WHT w wysokości 20%, natomiast właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania ogranicza opodatkowanie w państwie źródła do 10%. Jeżeli zagraniczny płatnik pobierze podatek w wysokości 20, polska spółka powinna liczyć się z ryzykiem, że polski organ dopuści odliczenie jedynie kwoty 10, nawet jeżeli kwota 20 mieściłaby się w limicie obliczonym na podstawie art. 20 ust. 1 ustawy o CIT.
Zgodnie z takim podejściem nadwyżka podatku pobranego ponad stawkę dopuszczoną przez umowę powinna być dochodzona w trybie zwrotu podatku w państwie źródła. Polska nie byłaby zobowiązana do eliminowania obciążenia powstałego wskutek zastosowania przez zagranicznego płatnika stawki niezgodnej z umową.
Odmienne stanowisko pojawiło się natomiast na gruncie PIT. W wyroku z 24 czerwca 2025 r., sygn. II FSK 1302/22, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że art. 30a ust. 9 ustawy o PIT pozwala odliczyć od polskiego podatku od zagranicznej dywidendy kwotę podatku faktycznie zapłaconego za granicą, do wysokości polskiego podatku obliczonego od tej dywidendy według stawki 19%. Zdaniem NSA odliczenie nie jest w tym przypadku ograniczone stawką podatku przewidzianą w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Wyrok ten dotyczy szczególnej konstrukcji art. 30a ust. 9 ustawy o PIT i nie przesądza bezpośrednio wykładni art. 20 ust. 1 w związku z art. 22a ustawy o CIT. W rozliczeniach podatku CIT odliczenie podatku pobranego ponad stawkę wynikającą z właściwej UPO pozostaje zatem obszarem podwyższonego ryzyka. Przed dokonaniem odliczenia należy przeanalizować właściwą umowę, prawo państwa źródła oraz możliwość uzyskania zwrotu nadmiernie pobranego podatku za granicą.
Prawidłowe rozliczenie podatku zapłaconego za granicą w PIT i CIT wymaga nie tylko właściwego obliczenia limitu odliczenia, lecz także zgromadzenia odpowiedniej dokumentacji oraz prawidłowego ujęcia zagranicznego dochodu. W praktyce warto również zweryfikować rozliczenia za poprzednie lata, ponieważ zidentyfikowane nieprawidłowości mogą wymagać złożenia korekt deklaracji, a w niektórych przypadkach pozwolić na odzyskanie nadpłaconego podatku. Nasi eksperci mogą wesprzeć Państwa zarówno w bieżącym rozliczeniu podatku zagranicznego, jak i w przeglądzie oraz skorygowaniu wcześniejszych rozliczeń.