BEZPŁATNY WEBINAR [19.11] Kontrola WHT – co sprawdza KAS i jak przygotować się na kontrolę podatku u źródła? >> ZAPISY <<
spis treści
- Czym jest oświadczenie WH-OSC i co dokładnie oświadcza płatnik?
- Art. 56d k.k.s. – co grozi za podanie nieprawdy w oświadczeniu WH-OSC?
- Gdzie przebiega granica między błędem a przestępstwem skarbowym?
- Czy odpowiada tylko ten, kto podpisał WH-OSC?
- Kiedy w grę wchodzi art. 78 k.k.s.?
- Dodatkowe zobowiązanie podatkowe – sankcja, o której pamięta się rzadziej
- Co poza grzywną? Skutki, o których zarząd dowiaduje się za późno
- Ile jest spraw karnych skarbowych dotyczących WH-OSC? Co pokazują statystyki?
- Brak danych pozwalających wyodrębnić sprawy dotyczące WH-OSC nie oznacza, że takich postępowań nie prowadzono.
- Jak ograniczyć ryzyko karnoskarbowe przy WH-OSC?
Czym jest oświadczenie WH-OSC i co dokładnie oświadcza płatnik?
Jeżeli łączna kwota należności z tytułów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, obejmujących m.in. odsetki, należności licencyjne i dywidendy, wypłaconych w roku podatkowym obowiązującym u płatnika na rzecz tego samego powiązanego nierezydenta przekroczy 2 000 000 zł, co do zasady zastosowanie znajduje mechanizm pay and refund.
Płatnik pobiera wówczas podatek od nadwyżki według stawki ustawowej, chyba że znajduje zastosowanie przewidziana w przepisach podstawa wyłączenia lub ograniczenia tego mechanizmu. Takie podstawy wynikają zarówno z ustawy o CIT, jak i z przepisów wykonawczych.
Jedną z podstaw niestosowania art. 26 ust. 2e ustawy o CIT jest złożenie oświadczenia WH-OSC. Płatnik potwierdza w nim, że posiada dokumenty wymagane do zastosowania preferencji oraz że po przeprowadzeniu wymaganej weryfikacji nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, iż istnieją okoliczności wykluczające jej zastosowanie.
Oświadczenie pierwotne składa się nie później niż ostatniego dnia drugiego miesiąca następującego po miesiącu przekroczenia progu. Możliwość złożenia go po wypłacie, ale w ustawowym terminie, nie zwalnia z obowiązku dochowania należytej staranności przed wypłatą.
Jeżeli po złożeniu oświadczenia płatnik dokonuje dalszych wypłat i korzysta z możliwości niestosowania mechanizmu pay and refund na podstawie art. 26 ust. 7f ustawy o CIT, składa oświadczenie następcze do ostatniego dnia miesiąca następującego po zakończeniu roku podatkowego albo okresu, o którym mowa w art. 26 ust. 2j tej ustawy. Oświadczenie następcze potwierdza spełnienie wskazanych w nim warunków w momencie dokonywania dalszych wypłat.
Oświadczenie składa kierownik jednostki w rozumieniu ustawy o rachunkowości, a gdy jednostką kieruje organ wieloosobowy, wyznaczona osoba wchodząca w skład tego organu. Złożenie oświadczenia przez pełnomocnika jest niedopuszczalne.
Odpowiedzialność za przestępstwo lub wykroczenie skarbowe ponosi konkretna osoba fizyczna. Nie oznacza to jednak, że konsekwencje karnoskarbowe pozostają bez wpływu na majątek spółki.
Skazanie za przestępstwo związane ze złożeniem nieprawdziwego WH-OSC może również prowadzić do obciążenia spółki odpowiedzialnością posiłkową za grzywnę na warunkach art. 24 § 1 k.k.s. Wymaga to ustalenia, że sprawca prowadził sprawy spółki jako jej zastępca, a spółka odniosła albo mogła odnieść z przestępstwa korzyść majątkową. Przy WHT szczególnego zbadania wymaga ta ostatnia przesłanka: korzyści zagranicznego odbiorcy należności nie można automatycznie przypisać spółce będącej płatnikiem. Samo złożenie nieprawdziwego oświadczenia przez członka zarządu nie wystarcza zatem do obciążenia spółki odpowiedzialnością posiłkową.
Odrębnie spółka odpowiada jako płatnik na zasadach określonych w Ordynacji podatkowej.
OBSERWUJ NAS NA WHATSAPP
Art. 56d k.k.s. – co grozi za podanie nieprawdy w oświadczeniu WH-OSC?
Zgodnie z art. 56d § 1 pkt 1 k.k.s. podanie nieprawdy lub zatajenie prawdy przy składaniu oświadczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 7a lub 7g ustawy o CIT, jest zagrożone grzywną do 720 stawek dziennych. W wypadku mniejszej wagi sprawca podlega grzywnie za wykroczenie skarbowe.
Przepis obejmuje zarówno oświadczenie pierwotne, jak i następcze. Dla realizacji znamion tego czynu nie jest konieczne uszczuplenie ani narażenie podatku na uszczuplenie. Odpowiedzialność wymaga jednak umyślnego podania nieprawdy lub zatajenia prawdy oraz spełnienia ogólnych warunków odpowiedzialności określonych w k.k.s.
Nieprawdziwość może dotyczyć posiadania wymaganych dokumentów, przeprowadzenia wymaganej weryfikacji albo deklarowanego po jej przeprowadzeniu braku wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające preferencję. Sam brak wiedzy o takich okolicznościach nie zastępuje obowiązku przeprowadzenia weryfikacji. Ustalenia dotyczące statusu rzeczywistego właściciela mogą mieć znaczenie dla tej oceny, jednak zakwestionowanie tego statusu nie przesądza samo w sobie o umyślnym podaniu nieprawdy przez osobę składającą oświadczenie.
Należy również odróżnić nieprawdziwość oświadczenia od jego nieskuteczności. Samo spóźnione albo przedwczesne złożenie WH-OSC nie przesądza o odpowiedzialności z art. 56d k.k.s. Odrębnej oceny wymaga wówczas to, czy doszło do niepobrania podatku, który płatnik miał obowiązek pobrać.
Art. 56d § 1a k.k.s., przewidujący odpowiedzialność za niezłożenie określonych informacji lub złożenie ich po terminie, nie odnosi się do oświadczeń WH-OSC wskazanych w art. 26 ust. 7a i 7g ustawy o CIT. Nie można zatem na tej podstawie przypisywać odpowiedzialności za samo uchybienie terminowi złożenia WH-OSC.
Gdzie przebiega granica między błędem a przestępstwem skarbowym?
Art. 56d k.k.s. nie przewiduje odpowiedzialności za nieumyślne popełnienie czynu. Samo niedbalstwo, niewystarczająca weryfikacja lub błędna ocena warunków preferencji nie wystarczają zatem do przypisania odpowiedzialności na tej podstawie.
Konieczne jest wykazanie zamiaru bezpośredniego albo ewentualnego. W tym drugim przypadku należy ustalić, że konkretna osoba przewidywała możliwość podania nieprawdy lub zatajenia prawdy i godziła się na to. Nie można zastępować tego ustalenia samym stwierdzeniem, że płatnik nie dochował należytej staranności.
Dokumentacja weryfikacji, obejmująca wykorzystane źródła, daty i wnioski, może mieć istotne znaczenie dowodowe. Jej brak nie przesądza jednak o umyślności. Ocenie podlega całokształt okoliczności, w tym informacje dostępne podpisującemu oraz ewentualny błąd co do okoliczności stanowiącej znamię czynu, o którym mowa w art. 10 § 1 k.k.s.
Brak podstaw do przypisania umyślnego czynu z art. 56d k.k.s. nie wyklucza jednak każdej odpowiedzialności karnoskarbowej. Odrębnej oceny może wymagać niedopełnienie obowiązku nadzoru. Art. 84 § 1 k.k.s. przewiduje grzywnę za wykroczenie skarbowe wobec osoby, która wskutek niedopełnienia takiego obowiązku dopuszcza, choćby nieumyślnie, do popełnienia czynu zabronionego określonego w rozdziale 6 k.k.s.
Zastosowanie tego przepisu wymaga ustalenia konkretnego obowiązku nadzoru, jego niedopełnienia oraz związku tego uchybienia z dopuszczeniem do popełnienia czynu zabronionego. Samo stwierdzenie braków organizacyjnych lub dokumentacyjnych nie wystarcza. Należy również uwzględnić subsydiarny charakter tej odpowiedzialności wynikający z art. 84 § 2 k.k.s.
Czy odpowiada tylko ten, kto podpisał WH-OSC?
Ustawa o CIT określa osoby uprawnione do złożenia WH-OSC. Nie oznacza to jednak, że odpowiedzialność karnoskarbowa może dotyczyć wyłącznie podpisującego.
Art. 9 § 1 k.k.s. przewiduje odpowiedzialność za wykonanie czynu samodzielnie albo wspólnie i w porozumieniu z inną osobą, kierowanie jego wykonaniem oraz polecenie jego wykonania z wykorzystaniem uzależnienia innej osoby. Art. 9 § 3 k.k.s. pozwala natomiast przypisać odpowiedzialność osobie zajmującej się sprawami gospodarczymi, w szczególności finansowymi, innego podmiotu, na jednej z podstaw wskazanych w tym przepisie.
Art. 9 § 3 k.k.s. nie jest samodzielną podstawą karania za nieprawidłowe wykonywanie funkcji finansowej. Nie zastępuje ustalenia znamion konkretnego czynu zabronionego ani nie przenosi ustawowego uprawnienia do złożenia WH-OSC na osobę przygotowującą dokumentację.
Przepisy te nie ustanawiają odpowiedzialności za samo pełnienie funkcji w zarządzie lub zespole finansowym. W odniesieniu do osoby niepodpisującej konieczne jest ustalenie konkretnej podstawy odpowiedzialności, jej zachowania oraz wymaganej przez właściwy przepis postaci strony podmiotowej. Przypisanie współdziałania w przestępstwie z art. 56d k.k.s. wymaga umyślności, natomiast odpowiedzialność za niedopełnienie obowiązku nadzoru należy oceniać odrębnie na podstawie art. 84 k.k.s. Samo przygotowanie analizy, przekazanie danych lub nadzorowanie prac nad dokumentem nie przesądzają o popełnieniu czynu zabronionego.
W przypadku przestępstwa skarbowego możliwa jest również odpowiedzialność za podżeganie lub pomocnictwo, na podstawie art. 20 § 2 k.k.s. w związku z art. 18 § 2 i 3 k.k. Przykładem zachowania wymagającego takiej oceny może być umyślne dostarczenie nieprawdziwych dokumentów w celu ułatwienia złożenia nieprawdziwego oświadczenia.
Powierzenie weryfikacji doradcy zewnętrznemu lub zespołowi podatkowemu grupy nie przenosi ustawowego uprawnienia do złożenia WH-OSC. Korzystanie z takiej analizy może jednak mieć znaczenie przy ocenie informacji dostępnych podpisującemu i jego zamiaru. Nie należy zatem traktować outsourcingu ani jako automatycznego zwolnienia z odpowiedzialności, ani jako okoliczności pozbawionej znaczenia dla jej oceny.
BEZPŁATNY WEBINAR [19.11] Kontrola WHT – co sprawdza KAS i jak przygotować się na kontrolę podatku u źródła? >> ZAPISY <<
Kiedy w grę wchodzi art. 78 k.k.s.?
Jeżeli płatnik nie pobrał podatku, który miał obowiązek pobrać, albo pobrał go w kwocie niższej od należnej, odrębnej oceny wymaga możliwość zastosowania art. 78 k.k.s. Odpowiedzialność na tej podstawie nie wynika automatycznie z zakwestionowania WH-OSC. Konieczne jest ustalenie obowiązku poboru, kwoty niepobranego podatku oraz umyślności konkretnej osoby.
Art. 78 § 1 k.k.s. przewiduje grzywnę do 720 stawek dziennych albo karę pozbawienia wolności do lat 2, albo obie te kary łącznie. Jeżeli kwota niepobranego podatku jest małej wartości, zastosowanie znajduje § 2, przewidujący wyłącznie grzywnę. Jeżeli kwota ta nie przekracza ustawowego progu, czyn stanowi wykroczenie skarbowe.
W odróżnieniu od podstawowego zagrożenia przewidzianego w art. 56d k.k.s., art. 78 § 1 przewiduje również karę pozbawienia wolności. Relacja między tymi przepisami wymaga jednak oceny konkretnego stanu faktycznego, w tym ustalenia, czy chodzi o ten sam czyn, czy o odrębne zachowania.
Wskazane sankcje opisują podstawowe ustawowe zagrożenie. W szczególnych przypadkach należy uwzględnić przepisy o nadzwyczajnym obostrzeniu kary. Przy spełnieniu właściwych przesłanek art. 37 k.k.s. również przestępstwo z art. 56d § 1 k.k.s., zagrożone zasadniczo tylko grzywną, może skutkować wymierzeniem kary pozbawienia wolności do roku albo kary ograniczenia wolności na podstawie art. 38 § 1 pkt 2 k.k.s.
Dodatkowe zobowiązanie podatkowe – sankcja, o której pamięta się rzadziej
Odrębnie od odpowiedzialności karnoskarbowej może wystąpić dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Zgodnie z art. 58a § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej organ ustala je przy wydawaniu decyzji z zastosowaniem art. 30 § 1, jeżeli WH-OSC nie było zgodne z prawdą, płatnik nie dokonał wymaganej weryfikacji albo przeprowadzona weryfikacja nie była adekwatna do charakteru i skali jego działalności.
Ustalenie dodatkowego zobowiązania nie wymaga wykazania umyślności osoby fizycznej ani jej skazania. Nie jest jednak automatycznym następstwem każdej wady WH-OSC. Samo uchybienie terminowi złożenia oświadczenia nie zostało wymienione w art. 58a § 1 pkt 5 jako odrębna przesłanka tej sankcji.
Zgodnie z art. 58b § 3 Ordynacji podatkowej dodatkowe zobowiązanie podatkowe wynosi zasadniczo 10% podstawy opodatkowania należności, w stosunku do której płatnik zastosował niższą stawkę podatku lub nie pobrał podatku. Podstawą obliczenia tej sankcji nie jest zatem sama kwota niepobranego podatku. Na podstawie art. 58c § 1 pkt 1 stawka ulega podwojeniu w odniesieniu do nadwyżki podstawy ustalenia dodatkowego zobowiązania ponad 15 000 000 zł.
Art. 58e wyłącza stosowanie dodatkowego zobowiązania wobec osoby fizycznej, która za ten sam czyn ponosi odpowiedzialność za wykroczenie lub przestępstwo skarbowe. Wyłączenie to nie chroni spółki kapitałowej przed dodatkowym zobowiązaniem tylko dlatego, że odpowiedzialność karnoskarbową ponosi członek jej zarządu. Możliwe jest zatem równoległe wystąpienie konsekwencji podatkowych dla spółki i karnoskarbowych dla osoby fizycznej.
Niezależnie od dodatkowego zobowiązania płatnik może odpowiadać za niepobrany podatek i odsetki za zwłokę.
Co poza grzywną? Skutki, o których zarząd dowiaduje się za późno
Prawomocne skazanie za przestępstwo skarbowe może wywoływać konsekwencje wykraczające poza obowiązek zapłaty grzywny. Jedną z nich jest wpływ na udział w zamówieniach publicznych.
Art. 108 ust. 1 pkt 1 lit. g i pkt 2 Prawa zamówień publicznych przewiduje podstawę obligatoryjnego wykluczenia wykonawcy w związku ze skazaniem za przestępstwo skarbowe, w tym skazaniem urzędującego członka jego organu zarządzającego lub nadzorczego albo prokurenta. Skazanie członka zarządu za przestępstwo z art. 56d k.k.s. może zatem stanowić podstawę wykluczenia spółki z postępowania o udzielenie zamówienia.
Opisana podstawa wykluczenia dotyczy skazania za przestępstwo skarbowe, a nie samego ukarania za wykroczenie skarbowe.
Ile jest spraw karnych skarbowych dotyczących WH-OSC? Co pokazują statystyki?
Aby to sprawdzić, wystąpiliśmy do Ministerstwa Finansów z wnioskiem o udostępnienie informacji publicznej. Zapytaliśmy m.in. o liczbę zawiadomień, postępowań przygotowawczych, aktów oskarżenia i prawomocnych wyroków w sprawach z art. 56d k.k.s. oraz o wytyczne dla organów Krajowej Administracji Skarbowej.
Z odpowiedzi ministerstwa wynika, że resort nie dysponuje danymi, które pozwalałyby te sprawy policzyć. Statystyki postępowań karnych skarbowych nie są prowadzone w podziale umożliwiającym wyodrębnienie spraw dotyczących WH-OSC na żadnym etapie, od wszczęcia postępowania po prawomocny wyrok. Dotyczy to również spraw z art. 78 k.k.s. Ministerstwo nie opracowało także wytycznych dla organów KAS w zakresie stosowania art. 56d k.k.s.
Brak danych pozwalających wyodrębnić sprawy dotyczące WH-OSC nie oznacza, że takich postępowań nie prowadzono
Nie pozwala również ustalić częstotliwości ich wszczynania ani liczby osób, którym przypisano odpowiedzialność. Ponadto art. 56d k.k.s. obejmuje także inne oświadczenia i informacje, dlatego bez szczegółowych danych nie można utożsamiać ogólnej liczby spraw z tego przepisu z liczbą spraw dotyczących WH-OSC.
Zakwestionowanie WH-OSC może prowadzić do badania przesłanek odpowiedzialności karnoskarbowej, ale samo w sobie nie uzasadnia przypisania czynu z art. 56d k.k.s. Konieczne jest rozróżnienie nieprawdziwego oświadczenia od oświadczenia nieskutecznego z przyczyn formalnych oraz odrębne ustalenie umyślności konkretnej osoby.
Według opublikowanych danych dotyczących oświadczeń WH-OSC w 2025 r. złożono ich 2 322, wobec 2 131 w 2024 r. i 2 126 w 2023 r. Liczby te wskazują na wzrost liczby składanych oświadczeń, ale nie pozwalają ustalić częstotliwości występowania nieprawidłowości.
Ustalenia dokonane podczas czynności sprawdzających, kontroli lub postępowania podatkowego mogą ujawnić okoliczności uzasadniające wszczęcie postępowania karnoskarbowego. Informacje o skutkach podatkowych takich działań nie pozwalają jednak same w sobie określić skali odpowiedzialności karnoskarbowej.
Przykładem konsekwencji podatkowych jest sprawa opisana w komunikacie KAS z 6 sierpnia 2026 r., dotyczącym czynności sprawdzających Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie. Oświadczenia WH-OSC dotyczące dywidend wypłaconych zagranicznemu podatnikowi zostały złożone po ustawowym terminie, po wezwaniu spółki przez urząd. Spółka zapłaciła 4 275 000 zł podatku, a łącznie z odsetkami prawie 6 mln zł. Ustaleń dokonano bez wszczynania kontroli podatkowej. Komunikat nie informuje o wszczęciu postępowania karnoskarbowego ani o przypisaniu komukolwiek odpowiedzialności za czyn zabroniony.
Jak ograniczyć ryzyko karnoskarbowe przy WH-OSC?
Podstawą ograniczenia ryzyka jest rzeczywista weryfikacja warunków preferencji przed wypłatą oraz udokumentowanie jej przebiegu i wyników. Procedura powinna obejmować monitorowanie wypłat na rzecz tego samego podatnika, ustalenie właściwego progu i roku podatkowego, kontrolę terminów oraz rozdzielenie zadań związanych z przygotowaniem dokumentacji, oceną warunków preferencji i podpisaniem oświadczenia.
Przy monitorowaniu progu należy uwzględnić szczególne zasady z art. 26 ustawy o CIT. Jeżeli rok podatkowy płatnika jest krótszy lub dłuższy niż 12 miesięcy, próg ustala się jako iloczyn 1/12 kwoty 2 000 000 zł i liczby rozpoczętych miesięcy tego roku, zgodnie z art. 26 ust. 2i. W przypadkach określonych w ust. 2j znaczenie ma rok obrotowy lub inny wskazany w tym przepisie okres. Wypłata oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym przez potrącenie lub kapitalizację odsetek.
Punktem odniesienia w zakresie rzeczywistego właściciela są objaśnienia podatkowe Ministra Finansów z 3 lipca 2025 r. Rzeczywiste zastosowanie się do objaśnień może zapewniać ochronę przewidzianą w Ordynacji podatkowej, obejmującą w odpowiednim zakresie również niewszczynanie postępowania karnoskarbowego lub umorzenie postępowania wszczętego. Ochrona podlega jednak ustawowym warunkom i ograniczeniom oraz nie obejmuje automatycznie wszystkich aspektów WH-OSC.
Jeżeli potrzebne jest zabezpieczenie możliwości niestosowania mechanizmu pay and refund, warto rozważyć uzyskanie opinii o stosowaniu preferencji. Interpretacja indywidualna może służyć wyjaśnieniu dopuszczalnych zagadnień wykładni, ale nie zastępuje opinii ani WH-OSC jako podstawy niestosowania tego mechanizmu.
W interpretacji z 24 kwietnia 2025 r., 0114-KDIP2-1.4010.159.2025.2.AZ, Dyrektor KIS dopuścił korektę oczywistych błędów pisarskich, ale odmówił możliwości naprawienia w ten sposób ustawowych wymogów złożenia oświadczenia, w tym zastąpienia wskazanego podatnika innym podmiotem. Możliwość korekty należy zatem oceniać z uwzględnieniem rodzaju błędu; nie można zakładać, że korekta przywróci skuteczność każdego wadliwego WH-OSC.
Jeżeli nie są spełnione warunki będące przedmiotem oświadczenia następczego, płatnik nie powinien składać oświadczenia niezgodnego z prawdą. Art. 26 ust. 7h ustawy o CIT przewiduje w takiej sytuacji obowiązek wpłaty podatku, który byłby należny przy zastosowaniu mechanizmu pay and refund, wraz z odsetkami za zwłokę, w terminie określonym w ust. 7g.
Po wykryciu nieprawidłowości należy ustalić jej skutki podatkowe i ocenić, czy zachowanie konkretnej osoby mogło realizować znamiona czynu zabronionego. Jeżeli tak, można rozważyć czynny żal na warunkach art. 16 k.k.s., z uwzględnieniem przeszkód skuteczności i wyłączeń wskazanych w § 5 i 6. Samo zawiadomienie nie przywraca skuteczności wadliwego WH-OSC ani nie zastępuje wykonania obowiązków podatkowych.
Jeżeli spełnione są warunki art. 17 k.k.s., można również rozważyć dobrowolne poddanie się odpowiedzialności. Rozwiązanie to nie jest dopuszczalne m.in. w przypadku przestępstwa z art. 78 § 1 k.k.s., zagrożonego karą pozbawienia wolności. Wyłączenie może dotyczyć również przestępstwa zagrożonego wyłącznie grzywną, jeżeli zostało popełnione w warunkach wskazanych w art. 17 § 2 pkt 2 k.k.s. Prawomocny wyrok zezwalający na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności nie podlega wpisowi do Krajowego Rejestru Karnego, zgodnie z art. 18 § 2 k.k.s.
WH-OSC wymaga rzeczywistej weryfikacji warunków preferencji, udokumentowania jej wyników oraz dochowania wymogów złożenia oświadczenia. Nieprawidłowości mogą prowadzić do konsekwencji podatkowych, natomiast odpowiedzialność karnoskarbowa wymaga odrębnego ustalenia znamion konkretnego czynu zabronionego i winy określonej osoby, z rozróżnieniem czynów umyślnych oraz odpowiedzialności za niedopełnienie obowiązku nadzoru. Dlatego rekomendujemy traktowanie WH-OSC jako elementu procedury WHT obejmującej weryfikację, podejmowanie decyzji, nadzór i kontrolę terminów.
Czytaj więcej: Więzienie za przestępstwo skarbowe – to już nie teoria