Obowiązujące od 2017 roku przepisy w zakresie odwrotnego obciążenia w branży budowlanej nadal rodzą poważne problemy. Orzeczenia oraz interpretacje indywidualne wydane w ciągu kilku ostatnich miesięcy potwierdzają, że prawidłowe rozliczenie prac, w ramach których podwykonawca realizuje usługę składającą się z szeregu czynności, może być nie lada wyzwaniem. Pomimo tego, że od niemal roku wszyscy wiedzą o konieczności zmian w obowiązujących przepisach, przyjdzie nam na nie jeszcze trochę poczekać.
Przypomnijmy, że z dniem 1 stycznia 2017 roku weszły w życie zmiany w Ustawie VAT, które wprowadziły odwrotne obciążenie na usługi budowlane świadczone przez podwykonawców, będących czynnymi podatnikami VAT. Katalog usług podlegających opodatkowaniu na szczególnych zasadach zawiera Załącznik nr 14 do Ustawy VAT. I w tym miejscu pojawia się niestety już pierwszy praktyczny problem. Opiera się on bowiem na Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), której stosowanie w tym kontekście z pewnością nie jest najlepszym rozwiązaniem. Nie uwzględnia ona bowiem specyfiki podatku od towarów i usług, chociażby z punktu widzenia świadczeń kompleksowych.
Decyduje PKWiU – niestety
Przypomnijmy, że z dniem 1 stycznia 2017 roku weszły w życie zmiany w Ustawie VAT, które wprowadziły odwrotne obciążenie na usługi budowlane świadczone przez podwykonawców, będących czynnymi podatnikami VAT. Katalog usług podlegających opodatkowaniu na szczególnych zasadach zawiera Załącznik nr 14 do Ustawy VAT. I w tym miejscu pojawia się niestety już pierwszy praktyczny problem. Opiera się on bowiem na Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), której stosowanie w tym kontekście z pewnością nie jest najlepszym rozwiązaniem. Nie uwzględnia ona bowiem specyfiki podatku od towarów i usług, chociażby z punktu widzenia świadczeń kompleksowych.
Podatnicy, nie mając pewności co do klasyfikacji świadczonych przez siebie usług, mają możliwość wystąpienia o opinię do Urzędu Statystycznego w Łodzi (UStat.). Praktyka pokazuje jednak, że taka opinia może być w praktyce niewiele warta z punktu widzenia celu, jaki wiele podmiotów chciałoby osiągnąć. Co bowiem kluczowe, wydając swoją opinię UStat. nie uwzględnia specyfiki VAT – pojęcie usług kompleksowych, a więc usług składających się z szeregu świadczeń cząstkowych, w tym świadczenia głównego, traktowanych na gruncie VAT jako jedna usługa – jest mu obce. Nawet pomimo wskazania we wniosku, że podatnik świadczy usługę o kompleksowym charakterze, UStat. potrafi wydać opinię rozbijającą przedmiot świadczenia na kilka odrębnych usług, z różnymi grupowaniami PKWiU. To sprawia, że taka opinia z punktu widzenia przedsiębiorcy i celu jaki chciałby osiągnąć, jest niewiele warta.
Z pomocą nie przychodzą tutaj także organy podatkowe, które potrafią odmówić wydania interpretacji, o ile podatnik samodzielnie, w treści zapytania, nie przyporządkuje przedmiotu świadczenia (usługi) do konkretnego PKWiU lub, co gorsze, wydają interpretacje warunkowe, dające złudne poczucie ochrony.
Z jednej strony mamy więc UStat., który wydając swoje opinie (nie mające nadal formalnie waloru ochronnego) abstrahuje od przepisów prawa podatkowego i specyfiki VAT, a z drugiej organy podatkowe, które umywają ręce twierdząc, że przepisy w zakresie klasyfikacji statystycznych (do których wprost odwołuje się Ustawa VAT) nie stanowią przepisów prawa podatkowego i w związku z tym nie stosuje się ich w postępowaniach o wydanie interpretacji indywidualnej. Pomimo orzecznictwa sądów administracyjnych w tym zakresie, wskazującego że przepisy w zakresie PKWiU powinny być przedmiotem interpretacji, organy podatkowe pozostają nieugięte i konsekwentnie wzbraniają się przed klasyfikacją przedmiotu świadczenia na gruncie PKWiU, pozostawiając podatników samym sobie.
Przetrwać do stycznia
Pomimo zidentyfikowania tych problemów już w ubiegłym roku, Ministerstwo Finansów nie podjęło żadnych istotnych kroków, które pomogłyby jej rozwiązać. Z pomocą nie przychodzą tutaj także objaśnienia podatkowe, które w większości odnoszą się do dosyć ogólnych kwestii, m.in. odsyłając podatników ze swoimi problemami do… UStat. A mówimy przecież o branży budowlanej, w której wartość świadczonych usług idzie w miliony złotych i błędna klasyfikacja przedmiotu świadczenia może mieć daleko idące konsekwencje.
Kwestia kompleksowości usług pojawia się na horyzoncie szczególnie w kontekście inwestycji realizowanych w formule „zaprojektuj i wybuduj”, gdzie usługobiorca zleca usługodawcy wykonanie prac od A do Z, czyli od przygotowania projektu, przez budowę aż po sporządzenie dokumentacji związanej ze zrealizowanymi pracami. Jak potwierdził nie tak dawno Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 22 listopada 2017 r. (nieprawomocny), usługi projektowe i budowlane powinny być rozliczane na odrębnych zasadach, nawet pomimo tego, że z punktu widzenia usługobiorcy mogą one stanowić funkcjonalnie jedno świadczenie.
Podobnie wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 2 stycznia 2018 r., który stwierdził, że „(…) co do zasady, usługi projektowe oraz usługi budowlane mają charakter samoistny i mogą być wykonywane niezależnie od siebie, jak również nie występuje między nimi tak ścisły związek, by nie było możliwe ich wyodrębnienie. Zarówno usługa projektowa, jak i usługa budowlana są rodzajem usług, które nabywca może kupić oddzielnie”. Co istotne, z interpretacji tej nie wynika jednocześnie, aby znaczenie miał fakt, że wynagrodzenie za całość prac realizowanych w takiej formule objęte jest zazwyczaj jedną, zryczałtowaną kwotą umowną.
Niestety, na ostateczne rozstrzygnięcie ww. wątpliwości przyjdzie nam jeszcze trochę poczekać. Biorąc pod uwagę tempo rozpatrywania spraw przez Naczelny Sąd Administracyjny, pierwszych orzeczeń możemy spodziewać się za ok. 2 lata. Natomiast z zapowiedzi Ministerstwa Finansów wynika, że wraz z początkiem 2019 r. możemy spodziewać się likwidacji odwrotnego obciążenia w branży budowlanej w związku z wprowadzeniem mechanizmu podzielonej płatności w VAT (split-payment).
Biorąc pod uwagę kształt przepisów dotyczących odwrotnego obciążenia na usługi budowlane oraz związane z tym wątpliwości, podatnicy powinni być szczególnie ostrożni przy ich rozliczaniu, zwłaszcza w kontekście usług składających się z kilku świadczeń cząstkowych. Pomocne w tym zakresie może być orzecznictwo oraz interpretacje indywidualne wskazujące kierunek przyjętej wykładni przepisów. Pozostaje mieć nadzieję, że zapowiadana likwidacja szczególnych zasad rozliczania VAT od usług budowlanych wejdzie w życie jak najszybciej.
AUTOR: Jakub Makarewicz, Doradca podatkowy, Doradztwo podatkowe
