Podział przychodów i kosztów związanych z działalnością zwolnioną i pozostałą (opodatkowaną) oraz metody alokacji będą tematem czwartego artykułu z cyklu „12 przykazań Polskiej Strefy Inwestycji”. W każdym z artykułów przedstawiamy poszczególne zagadnienia odnoszące się do Polskiej Strefy Inwestycji, które jako całość tworzą kompendium wiedzy na temat ulgi inwestycyjnej przysługującej na podstawie decyzji o wsparciu. Wszystkie artykuły z Cyklu znajdziesz na dole tekstu.
Podsumowanie:
- Zwolnieniu z opodatkowania podlegają jedynie dochody uzyskane z działalności objętej decyzją o wsparciu.
- W zakresie kosztów dotyczących zarówno działalności zwolnionej jak i opodatkowanej, niezbędna jest właściwa alokacja do poszczególnych źródeł przychodów (zwolnionych lub opodatkowanych).
Dochód podlegający zwolnieniu w oparciu o decyzję o wsparciu
Przepisy podatkowe CIT/PIT wskazują, że zwolnione z opodatkowania są dochody uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, przy czym zgodnie z odrębnymi przepisami wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć maksymalnej wielkości pomocy publicznej dla danego przedsiębiorcy i obszaru
Ponadto, ustawodawca wskazał, że zwolnienie przysługuje podatnikowi jedynie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w decyzji o wsparciu.
Aby zatem dochód osiągany z prowadzonej działalności mógł podlegać zwolnieniu konieczne jest, aby spełniał on łącznie następujące warunki:
- musi być dochodem z działalności prowadzonej na terenie objętym decyzją,
- musi się mieścić w określonych w decyzji o wsparciu przedmiotach działalności (grupowaniach PKWiU), oraz
- wartość podatku od tego dochodu nie może przekroczyć limitu dostępnej na dany moment pomocy publicznej.
Powyższy warunek odnoszący się do lokalizacji inwestycji, nie oznacza jednak, że cały „cykl produkcyjny” musi odbywać się na obszarze, który został wskazany w decyzji o wsparciu (w skrajnej interpretacji oznaczałoby to, że dochód ze sprzedaży towaru np. wydanego nabywcy poza lokalizacją objętą decyzją nie podlega zwolnieniu). Takim przykładem może być korzystanie z zewnętrznych usług logistycznych.
Aby nie utracić prawa do zwolnienia niezbędne jest jednak, aby prace prowadzone poza tym terenem objętym decyzją miały charakter subsydiarny (pomocniczy) do działalności realizowanej w ramach Polskiej Strefy Inwestycji. Prawidłowość takiego podejścia była już wielokrotnie potwierdzana odnośnie podobnych przepisów dot. specjalnych stref ekonomicznych w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w wyrokach NSA z 19 listopada 2014 r., (sygn. akt II FSK 2750/12), 15 lutego 2018 r. (sygn. akt II FSK 1276/16), czy w jednym z najnowszych rozstrzygnięć NSA z 20 sierpnia 2020 r. (sygn. akt II FSK 1319/18). A contrario, dochodem zwolnionym nie będzie dochód ze sprzedaży towarów wytworzonych w całości w ramach produkcji powierzonej zewnętrznemu podmiotowi.
Zwolnieniu z opodatkowania natomiast nie podlega dochód z działalności nieobjętej decyzją o wsparciu, tj. niemieszczącej się w PKWiU wskazanym w tej decyzji.
Do takich dochodów opodatkowanych „na zasadach ogólnych” można zaliczyć m.in. dochody uzyskane ze sprzedaży środków trwałych wykorzystywanych w ramach działalności wskazanej w decyzji, dochody uzyskane z odszkodowań, kar umownych, zwrotów, uznanych reklamacji, czy też dochody z odsetek. Organy podatkowe postrzegają wskazane dochody jako rodzajowo odrębne od dochodu z działalności „podstawowej” (zwolnionej), nawet, jeżeli są one funkcjonalnie ściśle związane z tą działalnością.
Zwolnieniu nie mogą podlegać także dochody z rozlicznych działań „pobocznych” względem działalności „podstawowej”, takich jak sprzedaż odpadów, świadczenie usług projektowych czy logistycznych, chyba że te przedmioty działalności zostały wskazane w decyzji o wsparciu. Dlatego warto zawnioskować o nią ze wsparciem doświadczonego doradcy, który zidentyfikuje takie „dodatkowe” przedmioty działalności i zadba, by dochody z nich mogły podlegać zwolnieniu z podatku.
Alokacja kosztów do źródeł przychodów
W ramach działalności realizowanej na podstawie decyzji mogą występować zarówno koszty związane z dochodem zwolnionym z opodatkowania, jak i koszty ponoszone w związku z osiąganiem dochodu opodatkowanego.
Co więcej, jeżeli osiągamy dochody nieobjęte zwolnieniem, pojawi się również trzeci rodzaj kosztów uzyskania przychodów, tzw. koszty wspólne, które są związane zarówno z działalnością zwolnioną, jak i opodatkowaną na zasadach ogólnych.
Ważny fragment
W przypadku, gdy nie ma możliwości przypisania poszczególnych kosztów do konkretnego źródła przychodów, co do zasady należy stosować ogólną zasadę alokacji innej niż bezpośrednia wynikającą z ustaw podatkowych CIT i PIT.
W takiej sytuacji koszty ustalane są w proporcji przychodów osiągniętych z tych źródeł (przychody „opodatkowane” vs. „zwolnione”) w ogólnej kwocie przychodów – tzw. klucz przychodowy.
Co jednak w przypadku, gdy klucz przychodowy pozostawia liczne wątpliwości i zniekształca wynik finansowy? Istnieje możliwość bezpośredniego przypisania kosztów do poszczególnych źródeł przychodów w oparciu o ustalone przez podatnika racjonalne, obiektywne i najbardziej zbliżone do rzeczywistości kryteria takie jak odpowiednie klucze rozliczeniowe (alokacyjne). Jako że podstawą rozliczenia wydatków stanowiących wspólne koszty uzyskania przychodów jest dokładność alokacji należy twierdzić, że podatnik powinien dążyć do jak najdokładniejszego „przyporządkowania” kosztu do danego przychodu. Jest to stanowisko, które zostało potwierdzone w wielu interpretacjach indywidualnych organów podatkowych oraz orzeczeniach sądów administracyjnych m.in. w wyroku NSA z dnia 15 marca 2018 r., (sygn. akt. II FSK 610/160, w którym nadmieniono, że skoro przepisy nie zawierają sformułowania o bezpośrednim związku kosztów, to podatnik ma prawo uwzględnienia kosztów powiązanych z przychodem także w sposób pośredni).
Wskazujemy jednak, że ze względu na to, iż rozwiązanie polegające na stosowaniu „własnych” kluczy alokacyjnych nie zostało unormowane przepisami prawa, zagadnienie to powoduje wątpliwości interpretacyjne. Zdarzają się tym samym interpretacje indywidualne, w których organy podatkowe negują prawo do wyboru dowolnego klucza podziału kosztów, przyznając prym kluczowi „przychodowemu”, wynikającemu z przepisów podatkowych. Jednak takie rozstrzygnięcia nie są dominujące.
Zatem, aby móc stosować „własny” klucz alokacji, powinien on pozwalać na przypisanie kosztów do przychodów z działalności zwolnionej i opodatkowanej w sposób możliwie najbardziej zbliżony do rzeczywistości ekonomicznej. Ponadto, jak wskazują organy i sądy, stosowanie takiego rozwiązania możliwe jest dopiero w momencie, gdy ”bezpośrednia” alokacja (przypisanie konkretnych kwot kosztów konkretnym przychodom) nie jest możliwa.
Podsumowując, w pierwszym etapie należy dokonać podziału poniesionych wydatków na koszty uzyskania przychodów oraz wydatki niestanowiące takich kosztów w oparciu o zasady ogólne, a następnie te wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodów, które można bezpośrednio przypisać do przychodów opodatkowanych na zasadach ogólnych lub zwolnionych, rozliczyć z tymi przychodami. Pozostałe wydatki można rozliczyć w oparciu o ustalone przez podatnika racjonalne i obiektywne klucze rozliczeniowe (alokacyjne), jeżeli pozwalają one osiągnąć wyniki najbardziej zbliżone do rzeczywistości, a w przypadku braku możliwości przypisania kosztów do poszczególnych źródeł przychodów w oparciu o „inne klucze”, należy wykorzystać tzw. klucz przychodowy, wynikający bezpośrednio z przepisów prawa podatkowego.
W przypadku innym niż gdy cała działalność objęta jest decyzją o wsparciu, do rozliczenia zwolnienia z opodatkowania niezbędne jest dokonanie alokacji kosztów i przychodów do odpowiedniego „rodzaju” działalności (zwolnionej lub opodatkowanej „na zasadach ogólnych”), co często bywa problematyczne.
Zachęcamy do zapoznania się z ofertą dotyczącą kompleksowego wsparcia w zakresie Polskiej Strefy Inwestycji oraz do kontaktu ze specjalistami Grant Thornton.
AUTOR: Karolina Milan, Senior Konsultant, Polska Strefa Inwestycji
Polska Strefa Inwestycji i decyzje o wsparciu: cykl 12 artykułów:
- Czym jest Polska Strefa Inwestycji i decyzja o wsparciu na nową inwestycję?
- Decyzja o wsparciu w Polskiej Strefie Inwestycji – kryteria uzyskania
- Decyzja o wsparciu – koszty kwalifikowane (przykłady)
- Zwolnienie na podstawie decyzji o wsparciu- podział i metody alokacji przychodów i kosztów
- Rozliczanie pomocy publicznej z decyzji o wsparciu- ujęcie księgowe i obowiązki sprawozdawcze
- Łączenie zwolnienia z podatku w ramach Polskiej Strefy Inwestycji z innymi formami wsparcia
- Gdzie najłatwiej uzyskać decyzję o wsparciu?
- Zmiana podejścia organów w zakresie Polskie Strefy Inwestycji. Część 1
- Zmiana podejścia organów w zakresie Polskie Strefy Inwestycji. Część 2
- Konsekwencje niedotrzymania warunków decyzji o wsparciu
- Zmiana decyzji o wsparciu – czy jest możliwa?
- Polska Strefa Inwestycji dziś i w przyszłości
