Rabat a nadużycie prawa podatkowego

We wniosku o interpretację indywidualną przedstawiono następujący stan faktyczny. Podatnik prowadzi lokal, w którym sprzedaje produkty żywnościowe oraz napoje alkoholowe. Podatnik ma zamiar wdrożyć nową strategię marketingową, w ramach której planuje zwiększyć sprzedaż towarów, na które nałożona jest największa marża (przekąski). W związku z powyższym planuje sprzedaż zestawów, w których sprzedawane będą przekąski w niezmienionej cenie (1,85 zł lub 1,90 zł) opodatkowane stawką 5% lub 8% VAT oraz napoje alkoholowe, w cenie promocyjnej z rabatem wynoszącym prawie 50%. Podatnik zadał pytanie, czy prawidłowo traktuje sprzedaż zestawu, jako sprzedaż dwóch oddzielnych towarów, w związku z czym wykazuje na paragonie fiskalnym zestaw promocyjny, jako dwie pozycje opodatkowane różnymi stawkami VAT, tj. dla przekąski stawkę obniżoną 8% lub 5 % w zależności od rodzaju przekąski, a dla napoju (w tym napoju alkoholowego) stawkę podstawową 23%. W uzasadnieniu własnego stanowiska podatnik stwierdził, że przepisy Ustawy VAT nie ograniczają podatnika w swobodzie ustalania ceny czy udzielania rabatu.

Ze stanowiskiem wnioskodawcy nie zgodził się Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi. Organ podatkowy stwierdził, że przy określaniu subiektywnego wynagrodzenia za sprzedawane towary, należy wziąć pod uwagę całokształt okoliczności towarzyszących takiej transakcji, zwłaszcza to, czy nie stanowią one nadużycia prawa w celu uzyskania korzyści podatkowej. W uzasadnieniu organ powołał się m.in. na wyrok TSUE w sprawie C-255/02 Halifax, który stał się jednym z wyroków utrwalających zasadę zakazu nadużycia prawa wspólnotowego, jako zasady wykładni prawa. Organ podatkowy stwierdził, że transakcja ma charakter sztuczny, mający na celu wyłącznie uzyskanie korzyści podatkowej. W związku z czym, w myśl orzeczenia TSUE w sprawie Halifax, należałoby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie, tj. przyjąć, że ceny towarów wchodzących w zestaw są w wysokości cen analogicznych towarów sprzedawanych odrębnie.

Koncepcja nadużycia i obejścia prawa podatkowego

Jak dotąd nie wypracowano jednolitej koncepcji nadużycia i obejścia prawa. W doktrynie prawa podatkowego wskazuje się, że „o obejściu prawa można mówić tylko wtedy, gdy postępowanie danej osoby zmierza do określonego, innego niż typowe, wynikające z przepisów prawa, ukształtowania stosunków prawnych po to, by osiągnąć korzystny, z punktu widzenia tej osoby rezultat prawny, sprowadzający się do uniknięcia płatności podatków lub zapłacenia ich w zaniżonej wysokości. Z obejściem prawa wiąże się zazwyczaj także jego nadużycie” (K. J. Stasnik, K. Winiarski; Praktyczne problemy obejścia prawa, Unimex 2011). Ustawodawca podatkowy podejmował już próby wprowadzenia klauzuli obejścia prawa podatkowego do Ordynacji podatkowej.

W odniesieniu do powyższego, dnia 1 stycznia 2003 r. wszedł w życie art. 24b Ordynacji podatkowej, który dawał organom podatkowym możliwość pominięcia skutków podatkowych czynności prawnych, jeżeli udowodnią, że z dokonania tych czynności nie można było oczekiwać innych istotnych korzyści, niż wynikające z obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego. Przepis ten został później uchylony przez Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 11 maja 2004 r. Obecnie, za wyjątkiem art. 199a Ordynacji podatkowej, brak jest przepisów, które w sposób wyraźny określałyby mechanizm działania w podobnych sytuacjach. Brak podobnych regulacji nie oznacza, że podatnicy nie są w żaden sposób nieskrępowani w swoich działaniach. W orzecznictwie podnosiło się, iż uprawnienie organów podatkowych do oceny treści umowy cywilnoprawnej, jak i wyrażonej w niej woli stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego wynika z treści zasady swobodnej oceny dowodów. Treść umowy i wola stron są bowiem elementami publicznoprawnego stanu faktycznego i jako takie mogą być ocenianie przez organy podatkowe (WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 9 września 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 982/13 za uchwałą NSA z dnia 4 czerwca 2001 r. sygn. akt FPS 14/00).

Obecnie, na gruncie podatku VAT, uznaje się, że zasada zakazu nadużycia prawa podatkowego stanowi ogólną zasadę wykładni prawa i nie wymaga ona wyraźnego uregulowania legislacyjnego (WSA w Opolu z dnia 22 września 2014 r. sygn. akt I SA/Op 409/14, WSA w Gdańsku z dnia 19 lutego 2014 r. sygn. akt 1170/13). Wskazuje się również, że gdyby nawet istniał wyraźny przepis, stanowiłby on tylko deklarację lub kodyfikację zasady ogólnej (opinia RG Albera z dnia 16 maja 2000 r. w sprawie C-110/99 Emsland-Stärke GmbH v Hauptzollamt Hamburg-Jonas).

Ocena stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi

W związku z powyższym pojawia się pytanie, w jaki sposób podatnik powinien oceniać swoje działania, by nie narazić się na zarzut obejścia lub nadużycia prawa podatkowego. W orzecznictwie, co wskazano wyżej, nie kwestionuje się możliwości ustalenia przez organy podatkowe treści czynności prawnej i celu czynności z pominięciem dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Uprawnienie takie wynika również bezpośrednio z art. 199a Ordynacji podatkowej oraz pośrednio z zasady swobodnej oceny dowodów i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W komentowanej interpretacji podatnik naraził się na taki zarzut nadużycia prawa poprzez zastosowanie rabatu wyłącznie na produkt objęty najwyższą stawką VAT.

Ustawa VAT w art. 29a ust. 7 umożliwia podatnikom zastosowanie rabatu, co wpływa na kształtowanie podstawy opodatkowania. Przepis pozostawia podatnikom dużą swobodę i w sposób wyraźny nie ogranicza podatnika w wysokości udzielanych rabatów, ani nie wskazuje, na jakie towary rabat ma zostać udzielony. Abstrahując od tego, czy organ interpretacyjny nie naruszył prawa dokonując odmiennych ustaleń stanu faktycznego od tych wskazanych przez podatnika we wniosku o interpretację, należy stwierdzić, że wydana interpretacja jest nieprawidłowa. Granica między nadużyciem prawa, obejściem prawa podatkowego a legalną optymalizacją podatkową jest cienka. Niemniej jednak organ w celu rozgraniczenia oszukańczych działań podatników od legalnego zmniejszania obciążeń podatkowych powinien kierować się obiektywnymi przesłankami wynikającymi z całokształtu sprawy.

W orzecznictwie TSUE wypracowano dwie przesłanki, które powinny być przedmiotem analizy mającej na celu stwierdzenie istnienia nadużycia prawa podatkowego. Mianowicie, o nadużyciu można mówić, gdy:

• dane transakcje, pomimo spełniania warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy Dyrektywy VAT i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą owe przepisy;
• z ogółu obiektywnych czynników powinno wynikać, że celem spornych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.

Ponadto podnosi się, iż takie transakcje mają charakter sztuczny, niewystępujący w normalnym obrocie gospodarczym, tworzą schemat służący jedynie unikaniu opodatkowania.

W odniesieniu do powyższych rozważań stanowisko zajęte przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi należy ocenić negatywnie. Wynika ono najprawdopodobniej z niezrozumienia istoty nadużycia prawa podatkowego. Nie jest bowiem nadużyciem samo zmniejszenie obciążenia podatkowego. Nie można wymuszać na podatniku prowadzenia działalności gospodarczej w sposób najbardziej korzystny dla Skarbu Państwa. Podatnik nie ma obowiązku maksymalizowania swoich obciążeń podatkowych. Organ podatkowy powinien był być w stanie określić charakter danej transakcji i cel, w jakim jest ona zawierana.

Jeżeli obiektywnie można stwierdzić istnienie również innych korzyści niż podatkowe, to nie ma podstaw do tego, by odmawiać podatnikowi prawa do ustalenia rabatu w określonej przez niego wysokości. Zmniejszenie zobowiązania podatkowego w wyniku wyboru towaru, który podlegać będzie rabatowaniu nie powinno stanowić przesłanki do ingerowania w działalność gospodarczą podatnika. Jedynie w przypadkach, w których nadużycie prawa podatkowego jest ewidentne i brak jest uzasadnienia gospodarczego dla przeprowadzanych transakcji zastosowanie może znaleźć zasada zakazu nadużycia prawa podatkowego. Niewątpliwie w niniejszej sprawie brak jest wystarczających przesłanek do tego, by naruszać zasadę swobody umów i pewności prawa podatkowego. Przyjęcie odmiennego stanowiska skutkowałoby możliwością nadmiernej ingerencji w swobodę działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika.

Legalne zmniejszanie obciążeń podatkowych nie stanowi obejścia prawa podatkowego. Nie można wymuszać na podatniku prowadzenia działalności gospodarczej w sposób najbardziej korzystny dla Skarbu Państwa. Podatnik nie ma obowiązku maksymalizowania swoich obciążeń podatkowych. Zbyt daleka ingerencja organów podatkowych w treść umów może uderzać w swobodę działalności gospodarczej i pewność prawa.

Źródło: http://sip.mf.gov.pl/sip

AUTOR: Marcin Książek, Konsultant, Departament Doradztwa