15 października 2020 r. Trybunał Sprawiedliwości UE (TSUE) wydał korzystny dla podatników wyrok dotyczący tzw. ulgi na złe długi (art. 89a Ustawy VAT). Stwierdzając niezgodność polskiego przepisu z prawem UE TSUE otworzył podatnikom drogę do korekty rozliczeń w VAT na swoją korzyść. Kto i kiedy może skorzystać z tego prawa?
Podsumowanie:
- Wymogi do skorzystania z tzw. ulgi na złe długi, by dłużnik i wierzyciel byli czynnymi podatnikami VAT, a dłużnik nie znajdował się w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, są niezgodne z przepisami prawa Unii Europejskiej.
- Należy przejrzeć rozliczenia pod kątem korekt podstawy opodatkowania w związku z szerszym stosowaniem ulgi na złe długi. Podatnicy, których sprawy zakończyły się prawomocną decyzją, mogą złożyć wniosek o wznowienie postępowania.
Państwo nie skorzysta na upadłości
Sprawa zawisła przed TSUE dotyczyła wynagrodzenie za usługi doradztwa podatkowego wyświadczone spółce, która przed upływem 150 dni od terminu płatności została postawiona w stan likwidacji. Trybunał stwierdził, że Naczelny Sąd Administracyjny zmierza do ustalenia, czy art. 90 Dyrektywy 2006/112 (będący podstawą do funkcjonowania tzw. ulgi na złe długi) stoi na przeszkodzie przepisom wprowadzającym dla obniżenia podstawy opodatkowania wymóg, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z obniżenia podstawy opodatkowania z powodu nieotrzymania płatności, dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT.
TSUE uznał, ze choć art. 90 Dyrektywy 2006/112 wprowadza znaczną dowolność w określeniu przez państwo wymagań formalnych skorzystania z ulgi, trzeba je rozpatrywać przez pryzmat celu, tj. zapewnienia neutralności VAT i uzasadnienia przy korygowaniu podstawy opodatkowania niepewności co do ostatecznego charakteru niewywiązania się z płatności.
W tym kontekście zarówno wymóg zarejestrowania wierzyciela i dłużnika jako podatników VAT, jak i ten, by dłużnik nie znajdował się w trakcie postępowania upadłościowego lub likwidacji, zostały uznane za niezgodne z celami dyrektywy. Pierwszy z nich (status podatnika) nie determinuje bowiem możliwości skorygowania rozliczeń w VAT, co zresztą TSUE już stwierdzał (wyrok z 8 maja 2019 r. w sprawie C-127/18). Drugi zaś warunek (nieznajdowane się w stanie upadłości, likwidacji) okazał się niedopuszczalny z uwagi na brak ryzyka „nadużyć” ze strony podatników oraz, co najbardziej znamienne, nieuwzględnienie niepewności co do ostatecznego charakteru niewywiązania się z płatności – jak logicznie zauważył TSUE:
„ostatecznie nieściągalny charakter wierzytelności nie może zostać stwierdzony przed zakończeniem postępowania upadłościowego lub likwidacyjnego, warunek taki faktycznie uwzględnia niepewność nieodłączną ostatecznemu charakterowi niewywiązania się z płatności”.
Tym samym kryterium nieznajdowania się przez dłużnika w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji zostało uznane za systemowo „chybione”, a wyżej wskazane wymogi dot. ulgi na złe długi – za niezgodne z art. 90 Dyrektywy 2006/112.
Czas na przegląd należności
Co to oznacza w praktyce? Konieczność jak najszybszej nowelizacji Ustawy VAT usuwającej z ulgi na złe długi warunki dot. statusu podatnika i kryterium nieznajdowania się przez dłużnika w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, celem dostosowania do Dyrektywy 2006/112.
Podatnicy niebojący się sporu z organami podatkowymi nie muszą jednak na to czekać i mogą stosować w rozliczeniach przepisy o uldze na złe długi z pominięciem niezgodnym z prawem UE warunków – podatnik może powoływać się na przepis Dyrektywy 2006/112 przed sądami w celu uzyskania obniżenia podstawy opodatkowania, a rozpatrujący spór sąd zobowiązany jest do pominięcia niezgodnych z dyrektywą warunków, co wprost stwierdzono w motywie 52 orzeczenia.
Podatnicy jeszcze przed nowelizacją mogą próbować uzyskać interpretację indywidualną dotycząca ulgi na złe długi, potwierdzającą, że wymogi uznane za niezgodne z prawem UE nie znajdują zastosowania. Szef Krajowej Administracji Skarbowej może też z urzędu zmienić już wydane interpretacje z uwagi na ich nieprawidłowość (art. 14e Ordynacji podatkowej).
Jednak aby skutecznie skorygować rozliczenia, często trzeba działać szybciej, bez oczekiwania na interpretację indywidualną lub nowelizację. Dotyczy to wznowienia postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją, co czego przesłanką jest sytuacja, gdy „orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji”. Wznowienie postępowania może nastąpić na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia publikacji sentencji orzeczenia w Dzienniku Urzędowym UE.
Wyrok TSUE pokazuje ustawodawcy, że „uszczelnianie” nie może iść za daleko i prowadzić do naruszenia zasady neutralności VAT; prawdopodobnie nie jest ostatnim, z którego płynie taki wniosek. Podatnicy zaś zyskali dowód, że warto prowadzić przeglądy rozliczeń podatkowych. Dzięki temu ci, którzy monitorowali orzecznictwo dotyczące ulgi na złe długi, jako pierwsi zyskali możliwość skorygowania rozliczeń i bieżącej praktyki na swoją korzyść. Warto taki „audyt wewnętrzny” uregulować we własnych procedurach rozliczeń podatkowych.
