O co będzie pytał audytor i jakie obowiązki nakłada na niego nowy standard ISSA 5000?
Audyt ESG w 2023 i 2024 roku
Na wstępie należy podkreślić, że obecnie dane ESG nie podlegają obowiązkowemu audytowi – taki obowiązek dla wybranych podmiotów pojawi się w przypadku sprawozdań za 2024 r. czyli od 2025 roku. Obecnie firma może oczywiście zdecydować się na opublikowanie wraz z raportem rocznym raportu niefinansowego i w takim przypadku biegły rewident przeprowadza procedury zgodnie z Krajowym Standardem Badania 720 (KSB 720) – Obowiązki biegłego rewidenta dotyczące innych informacji. Ten sam standard określa obowiązki biegłego rewidenta w zakresie m.in. sprawozdania z działalności.
Jak wygląda zatem weryfikacja raportu niefinansowego zgodnie z tym standardem? Audytor musi przeczytać sprawozdanie niefinansowe i stwierdzić czy występują ewentualne niezgodności pomiędzy tym dokumentem a sprawozdaniem finansowym lub czy w tym dokumencie nie znajdują się informacje sprzeczne z informacjami nieujętymi w sprawozdaniu finansowym, ale zdobytymi przez biegłego w trakcie badania sprawozdania finansowego. Audytor porównuje także kwoty lub inne pozycje zawarte w informacjach niefinansowych ze sprawozdaniem finansowym – w zakresie Taksonomii będzie to chociażby porównanie mianownika wskaźnika obrotu czy mianownika wskaźnika nakładów inwestycyjnych z odpowiednimi pozycjami sprawozdania finansowego tj. przychodami netto ze sprzedaży czy zwiększeniami środków trwałych i wartości niematerialnych.
Standard 720 wskazuje również, iż audytor powinien być wyczulony na przesłanki, które mogą wskazywać, że informacje niefinansowe niepowiązane ze sprawozdaniem finansowym lub wiedzą biegłego rewidenta uzyskaną podczas badania mogą być istotnie zniekształcone. Przykładem może być tutaj informacja o niespełnieniu lub brak informacji o spełnieniu Minimalnych Gwarancji przy jednoczesnym raportowaniu działalności zrównoważonej środowiskowo.
Warto także zwrócić uwagę, że standard KSB 720 nakłada na biegłego wymogi i obowiązki, które nie stanowią usługi atestacyjnej, a zatem procedury wykonane przez audytora w zakresie sprawozdania niefinansowego zgodnie z tym standardem nie są tożsame z zapewnieniem audytora, że ten materiał został sporządzony w sposób prawidłowy. Mimo to, jeśli podczas takiego badania zostanie wykryta niespójność między raportowaniem niefinansowym a sprawozdaniem finansowym, musi zostać ona skorygowana, bo w przeciwnym razie będzie prowadzić do modyfikacji opinii w sprawozdaniu z badania.
Jeśli firmy chciałyby uzyskać zapewnienie o prawidłowości swojego raportu niefinansowego, mogą poddać je nieobowiązkowej weryfikacji przez biegłego rewidenta, który taką usługę może wykonać zgodnie z Krajowym Standardem Usług Atestacyjnych 3000 – Usługi Atestacyjne inne niż badania lub przeglądy historycznych danych finansowych. Taka weryfikacja będzie już dawać zapewnienie co do prawidłowości raportu – bądź w ograniczonym zakresie (limited assurance) lub dając racjonalną pewność (reasonable asssurance).
Audyt ESG od 2025 roku – kogo obejmie ten obowiązek?
Tak jak zostało już wcześniej wspomniane, w przypadku niektórych podmiotów audyt sprawozdań niefinansowych za 2024 rok będzie już obowiązkowy. Przypomnijmy, że takiej obowiązkowej weryfikacji będą podlegać sprawozdania jednostek, które już teraz podlegają dyrektywie NFRD lub będą spełniać te warunki do roku 2024. Są to zatem jednostki, które:
- są jednostkami interesu publicznego (tj. spółki giełdowe, banki, zakłady ubezpieczeń, fundusze inwestycyjne itp.), przekraczające na dzień bilansowy kryterium średniej liczby 500 zatrudnionych w roku obrotowym
lub
- jednostki zainteresowania publicznego, które są jednostkami dominującymi dużej grupy przekraczającej na dzień bilansowy, w ujęciu skonsolidowanym, kryterium średniej liczby 500 zatrudnionych w roku obrotowym.
Od 1 stycznia 2025 roku zakres podmiotów objętych obowiązkowym raportowaniem ESG poszerzy się o szeroką grupę dużych spółek niebędących jednostkami zainteresowania publicznego, które do tej pory praktycznie w ogóle nie były objęte raportowaniem niefinansowym. W ich przypadku w zależności od profilu podmiotu obowiązkowy audyt tych sprawozdań nastąpi od 2026 czyli zaczynając od sprawozdań za rok 2025.Obejmie on wszystkie spółki, które spełnią dwa z trzech kryteriów tj.: zatrudniają powyżej 250 pracowników, suma bilansowa przekracza 85 mln zł, przychody przekraczają 170 mln zł. W kolejnym roku obowiązek obejmie małe i średnie spółki notowane na Giełdzie.
Nowy standard ISSA 5000 – o co będzie pytał audytor
Jak zatem od 2025 będą weryfikowane raporty niefinansowe? W ostatnim czasie powstał projekt Międzynarodowego Standardu Usług Atestacyjnych Zrównoważonego Rozwoju (International Standard on Sustainable Assurance – ISSA 5000), zgodnie z którym prawdopodobnie będą już badane sprawozdania niefinansowe za 2024 rok.
Standard ISSA 5000 dotyczy zarówno ograniczonego jak i racjonalnego zapewnienia o zrównoważonym raportowaniu. Tu warto zaznaczyć, że przez pierwsze 3 lata będzie nas obowiązywać ograniczona pewność, a najwcześniej po tym okresie Komisja UE rozważy, czy wymagana jest racjonalna pewność dla raportowania zrównoważonego rozwoju. Co też należy podkreślić, to fakt, że standard ISSA 5000 będzie miał zastosowanie nie tylko do sprawozdań zrównoważonego rozwoju sporządzanych przez spółki z krajów UE zgodnie ze standardami ESRS, ale może mieć zastosowanie dla każdego innego raportowania ESG (np. zgodnego z powstającymi Międzynarodowymi Standardami Raportowania Zrównoważonego Rozwoju, czy też od lat funkcjonującymi standardami GRI). Standard wymaga, aby w raporcie z takiej usługi podać kryteria, według których sprawozdanie zrównoważonego rozwoju zostało sporządzone i wskazać jego zakres.
Nowy standard – ISSA 5000 jest standardem nadrzędnym wobec standardu KSUA 3000, zatem audytor nie będzie już musiał stosować wymogów wynikających z tego standardu. Jeśli chodzi o standard KSUA 3410 (Usługi atestacyjne dotyczące sprawozdań na temat gazów cieplarnianych), to standard ISSA 5000 ma zastosowanie do wszystkich usług atestacyjnych zrównoważonego rozwoju, z wyjątkiem tych dotyczących osobnego wniosku dotyczącego odrębnego sprawozdania na temat gazów cieplarnianych. Standardy te będą więc funkcjonować obok siebie i dotyczyć innych zakresów raportowania.
Mimo że nowy standard znosi obowiązywanie standardu KSUA 3000, to jednak szeroko z niego czerpie, jak też z innych, wybranych standardów audytu. Standard ISSA 5000 doprecyzowuje także wymogi stawiane przed biegłym rewidentem w kontekście weryfikacji raportowania ESG, m.in. nakładając na audytora dodatkowo wymóg posiadania odpowiednich kompetencji w zakresie zrównoważonego rozwoju, tak aby móc zaakceptować odpowiedzialność za końcowe wnioski. Standard daje też biegłemu możliwość współpracy z ekspertem zewnętrznym, określając ramy współpracy i definiując procedury, zgodnie z którymi audytor powinien działać, jeśli chciałby się opierać na pracy takiego eksperta. Co ważne, taka współpraca w żaden sposób nie będzie ograniczać odpowiedzialności audytora za finalny wniosek w raporcie. Ostateczny raport z badania nie może też wskazywać żadnych ograniczeń, które wynikałyby ze współpracy z ekspertem zewnętrznym.
Tak jak zostało wyżej wspomniane, przez co najmniej 3 lata będzie nas obowiązywać weryfikacja dająca ograniczoną pewność. Jak w tym przypadku wygląda audyt? Przeprowadzając usługę atestacyjną w zakresie zrównoważonego rozwoju biegły rewident będzie musiał zapoznać się z działalnością jednostki i środowiskiem zewnętrznym, w którym funkcjonuje spółka. Audytor powinien również zapoznać się z środowiskiem kontroli wewnętrznej, wynikami oceny ryzyka przeprowadzonymi przez spółkę, a także systemami informatycznymi. Są to czynności, które audytorzy wykonują również podczas badania sprawozdania finansowego. Standard dodatkowo narzuca też konieczność zapoznania się z celami i strategią dotyczącą zrównoważonego rozwoju, ale także sposobami pomiaru tych celów. Należy zwrócić uwagę, że nawet przy weryfikacji dającej ograniczoną pewność audytor może się zdecydować na testowanie wybranych kontroli wewnętrznych. Ponadto mimo, że audytor będzie przede wszystkim wykonywał czynności polegające na procedurach analitycznych czy zbieraniu informacji, to będzie wymagał dokumentów potwierdzających uzyskiwane wyjaśnienia czy potwierdzających odchylenia od oczekiwanych wartości.
To co zmieniłoby się po wprowadzeniu procedur racjonalnej pewności, to przede wszystkim zakres testów detalicznych, które będą już niezbędne, jak również większe wymogi w zakresie systemu kontroli wewnętrznej w spółce. Dla uproszczenia, żeby dobrze zrozumieć czym różni się ograniczona pewność od racjonalnej pewności wystarczy porównać przegląd półrocznych sprawozdań finansowych do badań sprawozdań na koniec roku.
Jakie dokumenty trzeba będzie dostarczyć audytorowi od 2025 roku?
Wspomniany wyżej standard ISSA 5000 określa także kwestię wymaganej dokumentacji. W projekcie tego standardu w paragrafie 78, który określa zakres umowy między audytorem, a spółką, jest wprost napisane, że Zarząd ma zapewnić m.in.
- dostęp do wszystkich informacji, których jest świadomy, a które są potrzebne do sporządzenia sprawozdania zrównoważonego rozwoju,
- dostęp do dodatkowych informacji, których audytor może wymagać w celu wykonania usługi atestacyjnej,
- nieograniczony dostęp do osób w spółce, od których audytor uzna, że uzyskanie dowodów jest niezbędne.
Oczywiście zakres dokumentacji będzie się różnił w zależności od tego czy zlecenie będzie dotyczyło ograniczonej czy racjonalnej pewności. Zarząd będzie też musiał na koniec zlecenia przed wydaniem raportu przez biegłego przygotować tzw. Oświadczenie Zarządu, którego zakres również reguluje standard.
Trzeba też pamiętać, że dla sprawozdań finansowych podlegających weryfikacji przez audytora dla okresów zaczynających się 1 stycznia 2024 firmy będzie obowiązywała pełna Taksonomia tzn. trzeba będzie po raz pierwszy obowiązkowo raportować wszystkie 6 celów środowiskowych. Warto na to zwrócić uwagę, gdyż krążą różne opinie ekspertów co do terminów.
Audyt sprawozdań finansowych to na pewno ogromne wyzwanie jakie staje przed firmami. To także wyzwanie dla biegłych rewidentów, którzy również muszą przygotować się do nowych wymogów i standardów. Jeszcze bliższa współpraca między audytorem, a spółką może okazać się niezbędna, aby móc sprostać tym wyzwaniom.
